מטבע וירטואלי- דילמה אמיתית: הכרה ומדידה של ביטקוין ואחרים

באמצע 2019 חזרו המטבעות המבוזרים לכותרות: שער הביטקוין זינק פי שלושה, פייסבוק הודיעה על כוונתה להנפיק את ה"ליברה" במהלך 2020, ורשות המסים מחפשת בזירות המסחר וברשתות החברתיות נישומים אשר לכאורה סחרו במטבעות מבוזרים מבלי לדווח על רווחיהם. 

כמו כן, לראשונה הגיעה סוגיית מיסוי הביטקוין לפתחו של בית משפט ישראלי, כשעל השולחן רווחים של למעלה מ-8 מיליון ש"ח: 

ב-19.5.19 ניתן פסק הדין בע"מ 11503-05-16 קופל נ' פ"ש רחובות, שנדון בבית המשפט המחוזי לוד. 

פסק הדין אימץ את עמדת רשות המסים וקבע כי הביטקוין הנו נכס שמכירתו חייבת במס רווח הון. 

בניגוד לעמדת המוכר, לפיה הביטקוין הוא מטבע חוץ ודין הרווחים כדין הפרשי שער, קבע בית המשפט כי הביטקוין אינו ממלא פונקציות כלכליות ומשפטיות של מטבע, ובוודאי לא מילא אותן בשנות המס בהן בוצעו העסקאות, 2011-2013. 

עוד ציין בית המשפט, כי הסיבה הנפוצה לרכישת ביטקוין היא הציפייה לעליית ערכו בעתיד - ומכאן ההיגיון בראייתו כנכס מניב. 

 

 

עמדת רשות המסים והבסיס לה

 

במספר מדינות מפותחות הוכר הביטקוין זה מכבר כמטבע וכאמצעי תשלום, ביניהן יפן ואוסטרליה. 

בישראל, רשות המסים פרסמה ב-19.2.18 את החוזר הסופי המביע את עמדתה בעניין. 

לטענת רשות המסים בישראל, העובדה כי הביטקוין משמש אמצעי תשלום הביאה רבים לכנותו, שלא בצדק, "מטבע".

בפקודת מס הכנסה אין הגדרה למונח "מטבע". על כן החוזר שואב את ההגדרה למטבע מחוק בנק ישראל- התש"ע 2010.

לפי חוק זה, "מטבע" פירושו שקל חדש, ו"מטבע חוץ" פירושו שטרי כסף ומעות אשר מהווים הילך חוקי במדינה אחרת.

כיוון שהביטקוין אינו שטרי כסף או מעות הוא אינו עונה להגדרת מטבע או מטבע חוץ לפי החוק- גם אם מדינות אחרות יכירו בו כ"הילך חוקי", כפי שחלקן כבר עשו. רשות המסים אף מבהירה כי לעמדתה הביטקוין אף אינו "נייר ערך" כמשמעו בחוק ניירות ערך.

לבסוף טוענת רשות המסים כי מרבית העסקאות בביטקוין כיום הינן השקעה בו מתוך ציפייה להמשך עליית ערכו, ולא תשלום עבור שירותים או נכסים. 

על כן, השימוש העיקרי בו כיום אינו כמטבע, אלא כנכס. 

מכאן מסיקה רשות המסים כי הביטקוין הינו נכס לצורך מס הכנסה, ונכס בלתי מוחשי פיננסי לצורך מע"מ. 

לסיווג זה מס' השלכות:

  1. כל רווח מעליית ערך הנוצר בהמרת ביטקוין למטבע מסורתי, חייב במס רווחי הון- כאילו בוצעה מכירת נכס. תאגידים הינם אדישים לכך, כיוון שממילא הם חייבים במס חברות על הפרשי שער בשנה בה נוצרו - גם כשמדובר במטבעות מסורתיים. הבעיה העיקרית נגרמת ליחידים, שכן יחידים בישראל לא נדרשו עד היום לשלם מס על רווח מהפרשי שער. כך עשוי להיפגע כל מי שמקבל תשלום בביטקוין, משלם באמצעותו או סוחר בו.

  2. מכירה של ביטקוין הינה עסקה החייבת במע"מ. לפיכך, כל מי שסוחר בביטקוין בהיקף העולה כדי עסק יסווג כ"מוסד כספי", יידרש לפתוח תיק ולדווח על כל עסקת מכירה המתבצעת בזירת מסחר. עסקה חד-פעמית בביטקוין לא תחויב במע"מ, אך תשלום באמצעות ביטקוין עבור נכס אחר או עבור שירות, יהוו עסקת חליפין (ברטר), אשר מחירה ייקבע בהתאם לסעיף 10 לחוק מע"מ, ויתבסס על שווי הוגן.

  3. בעת הכנת דוחות כספיים של מי שהביטקוין מהווה חלק מפעילותו הכלכלית, יידרש נתיב ביקורת מיוחד אשר כולל תיעוד של כל העברות הכספים שנעשו במהלך השנה לשם רכישה או מכירה של ביטקוין (ולא רק אישור יתרה מזירת המסחר או מהארנק הווירטואלי, כפי שהיה מתבקש אילו הביטקוין היה נחשב למטבע). מקום בו אין אפשרות להשיג תיעוד כזה, יש לקבל מהמוכר הצהרה בכתב על הפעולות שנעשו וכן צילומי מסך התומכים בהצהרה זו.

  4. בכל מקרה, מי שהסחר שלהם בביטקוין או כרייתו עולה כדי עסק, יחוייבו לדווח על רווחיהם כעל הכנסה עסקית ולשלם מס הכנסה. זאת, בדומה לסוחרי יום במטבעות, ניירות ערך וסחורות. בנקודה זו אין השפעה להגדרת הביטקוין כמטבע או כנכס.

עם זאת, החוזר הסופי של רשות המסים עדיין אינו עונה על מספר שאלות מהותיות, ביניהן:

  1. האם, מהבחינה המהותית והפרקטית, ולאור השימוש הנעשה בו בארץ ובעולם באופן יומיומי, אכן ניתן להגן על הטענה שהביטקוין הינו נכס ולא מטבע? 

  2. מדוע רשות המסים מסתמכת על הגדרת "מטבע" מחוק אחר, שנחקק טרם תחילת השימוש בביטקוין, במקום להציע לכלול בפקודת מס הכנסה הגדרה עדכנית, אשר מתיישבת עם התמורות הטכנולוגיות? 

  3. האם סוחר יוכל לקזז מע"מ תשומות על קניית ביטקוין, כשם שהוא נדרש לשלם מע"מ עסקאות על מכירתו? האם ניתן יהיה לעשות זאת גם אם לא התקבלה מהמוכר חשבונית, כפי שיקרה לרוב?

  4. כיצד ייקבע האם מסחר של אדם בביטקוין עולה כדי עסק, והאם מדובר בהכנסה עסקית אקטיבית או פסיבית- דבר אשר ישפיע על מדרגת המס ממנה יתחיל המיסוי ליחיד? 

  5. אם תושב חוץ מקיים את המסחר בזירה ישראלית, כיצד ייקבע מקום הפקת ההכנסה? 

הסיווג החשבונאי

 

מבחינת כללי הדיווח הכספי הבינלאומיים (IFRS) אין ספק כי מדובר בנכס- שהרי הוא מקנה הטבות כלכליות עתידיות ברות כימות למחזיק בו, עקב אפשרות להמירו למטבעות מסורתיים. ה-IFRS מכיר בשלושה סוגי נכסים: פיננסי, מוחשי ולא-מוחשי. נכס פיננסי יכול להיות מזומן, מכשיר הוני (דוגמת מניות) או זכות חוזית לקבל אחד משני הנ"ל (למשל, אגרות חוב, אופציות וכו').

 

עם זאת, בדומה לפקודת מס הכנסה, גם ה-IFRS לא טרח להגדיר מזומן- אולי משום שבזמן עיצוב כללים אלה, טרם התפשטות השימוש בביטקוין, נראתה הגדרה זו טריוויאלית. בנוסף, המזומן בחשבונאות (ובעיקר המטבע בו מוצגים הדוחות) הוא מעין אקסיומה שאין מודדים את ערכה, כיוון שכל שאר הנכסים- לרבות מט"ח- נמדדים ביחס אליה.     

על כן, גם החשבונאות פונה להגדרת ה"הילך החוקי", אשר כאמור מכשילה את כל המטבעות הווירטואליים.

מכאן קצרה הדרך לפסילת ביטקוין כמזומן. קשה גם להגדירו כ"שווה מזומן", כיוון שאף שניתן להמירו בנקל למזומן במטבעות אחרים, הוא חשוף (במונחי אותם מטבעות) לתנודות גבוהות בערכו, ועל כן התמורה שתתקבל בגינו אינה וודאית ברמה מספקת. יש לזכור כי עקב הסירוב להכיר בביטקוין עצמו כמזומן, אי אפשר למדוד אותו ביחס לעצמו.  

 

שתי החלופות האחרות אף הן אינן אטרקטיביות: נכסים מוחשיים יכולים להוות מלאי או רכוש קבוע. המלאי מוגדר כנכסים המוחזקים לשם מכירה במהלך העסקים הרגיל- הדבר לא תואם את אופן השימוש של רוב מחזיקי הביטקוין, למעט סוחרים מקצועיים. כמו כן, הדרישה החשבונאית למדוד מלאי לפי הנמוך מבין עלות ושווי מימוש, יביאו לכך שביטקוין שהושג באמצעות כרייה יירשם באפס- דבר הרחוק מלשקף את ההטבות העתידיות שהוא טומן בחובו.

 

נכסים בלתי מוחשיים דומים לביטקוין בכך שאין להם נוכחות פיזית. אולם ה-IFRS דורש לבצע פחת על נכסים כאלה, בכדי להביע את משך הזמן בו חזויות ההטבות מהנכס. אין היגיון בהחלת פחת על ביטקוין, אשר ערכו אינו נשחק ומצטמצם כפונקציה של חלוף הזמן, אלא נתון לתנודות בשל כוחות הביקוש וההיצע- ככל מטבע, נייר ערך או סחורה.

 

מכאן, שכללי החשבונאות הבינלאומיים, ואף אלה הישראליים הניזונים מהם, אינם מספקים תשובה אשר ניתן להסתמך עליה ברישום חשבונאי ובעריכת דוחות כספיים של מי שמחזיק בביטקוין כאמצעי תשלום.

צפוי כי ככל שתעלה הפופולריות שלו ותצטמצם התנודתיות, יגבר ההיגיון להכיר בו כמטבע ולסווגו בדוחות הכספיים כמזומן.

בינתיים, ניתן אולי להסתמך על הרגולציה האמריקנית, לפיה קרנות נאמנות המחזיקות בביטקוין להשקעה יטפלו בו כבכל סחורה (commodity) ספקולטיבית אחרת, וימדדו אותו בשווי הוגן דרך רווח או הפסד- כלומר השערוך שיתבצע בסוף השנה לשער ההמרה העדכני בזירת המסחר הפעילה ביותר, יתבטא בהכנסות\הוצאות מימון, אשר ישפיעו על שורת הרווח.

שמעון אמיר- רואי חשבון- חיפה

התכנים המקצועיים באתר וברשימת הדיוור מוגשים על-ידי משרד רואי החשבון שמעון אמיר כשירות לגולשי האתר בכדי לספק מידע כללי בתחומי העיסוק והמומחיות של המשרד. 

מידע זה אינו מהווה ייעוץ או תחליף לייעוץ מקצועי פרטני בנושאים הרלוונטיים. 

משרדנו לא יהא אחראי לתוצאות של החלטות ו\או פעולות שננקטו בהסתמך על התוכן באתר.

משרדנו מספק ייעוץ ללקוחות בלבד. הייעוץ כרוך בתשלום.