לא רק לסלבס- 

תושבות ומיסוי הכנסות שאינן בכסף

מאמר זה מספק קווים מנחים כלליים לקביעת תושבות לצורך מס, כולל ברילוקיישן. 

כמו כן מספק המאמר קווים מנחים כלליים למיסוי הכנסות שאינן בכסף, ובפרט הכנסות שנצמחו במסגרת עסקאות חליפין. 

לנוחיותכם ניתן ללחוץ על כל אחד מראשי הפרקים:

 

 

 

מה נחשב כהכנסה?

עניין זה נדון בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, המונה מספר "מקורות" להשתכרות או ריווח אשר נחשבים כהכנסה.

סעיפים 2(1) ו-2(2) מתייחסים להכנסות מעסק וממשכורת. אלו הן הכנסות פירותיות, כלומר שהן תוצאה של פעילות עסקית אקטיבית. שיעור המס החל עליהן הוא בהתאם למדרגות המס ליחיד. 

סעיפים 2(3) עד 2(9) מונים מקורות להכנסות פסיביות, כלומר, הכנסות שמתקבלות כתוצאה מהשקעה שנעשתה בעבר- למשל: 2(4)- דיבידנדים וריביות על ניירות ערך; 2(6)- הכנסות מדמי שכירות. 

סעיף 2(10) הינו "סעיף סל", הקובע כי כל השתכרות או ריווח ממקור שלא ניתן לו פטור מפורש בפקודת מס הכנסה, ייחשבו כהכנסה ויהיו חייבים במס.

 

ומי חייב במס בישראל?

שיטת המיסוי בישראל הינה פרסונלית עבור תושבי ישראל, וגאוגרפית עבור תושבי חוץ. כך, מס הכנסה מבקש למסות כל הכנסה שיש לה זיקה כלשהי לישראל.

לפיכך, מי שנחשב תושב ישראל לצורך מס, ישלם מס בישראל על הכנסות שהופקו בארץ ובחו"ל.

מי שאינו תושב ישראל ישלם בה מס רק על הכנסות שהופקו בישראל.

שימו לב! אין זהות בין תושב ישראל לצורך מס, לבין אזרח ישראל. ייתכן מצב בו אזרח ישראל אינו תושב, ולהיפך. 

 

מקום הפקת ההכנסה ייקבע בהתאם לאמור בסעיף 4א לפקודה. המקום תלוי במקור ההכנסה.  

לרוב, אך לא תמיד, מדובר במקום ביצוע העבודה, השירות או העיסקה שיצרו את ההכנסה. 

אז מיהו תושב?

עניין זה נדון בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה- "הגדרות". נתייחס כאן לשאלת התושבות של יחידים בלבד. 

לפי הפקודה, יחיד אשר "מרכז חייו" בישראל הינו תושב ישראל.

 

כיצד נקבע מרכז חייו של אדם לפי פקודת מס הכנסה?

1. מבחן כמותי: משך ההימצאות בישראל בכל שנה- יחיד השוהה בישראל 183 ימים בשנה קלנדרית מסוימת ייחשב תושב ישראל באותה שנה, אף אם לא התקיימו המבחנים האיכותיים.

בנוסף, יחיד השוהה 30 יום או יותר בשנה מסוימת, כאשר סך כל ימי שהייתו באותה שנה ובשנתיים שלפניה הוא 425 יום או יותר- ייחשב תושב ישראל באותה שנה. 

התושבות נקבעת עבור שנת מס שלמה. לכן, אם הוכח כי במרבית הימים בשנה מסוימת (או בשנתיים שקדמו לה) היה מרכז חייו של יחיד מחוץ לישראל, ייחשב תושב חוץ בכל אותה שנה, והכנסותיו שהופקו בחו"ל באותה שנה לא יחויבו במס בישראל. ההכנסות שיופקו בישראל, כזכור, יחויבו במס בישראל בלי קשר לתושבות.​

2. מבחנים איכותיים: מכלול של קשרים משפחתיים, חברתיים וכלכליים- החזקה הכמותית ניתנת לסתירה, לפי סעיף 1(א)(3) לפקודה. כלומר- אפשר שמרכז חייו של אדם לא יהיה בישראל אף אם שהה בה די ימים כדי לקיים את המבחן הכמותי. אם מרבית בני משפחתו וחבריו הקרובים של האדם גרים בישראל, ואם יש לו זיקה כלכלית לישראל בדמות חשבון בנק, נכסים המשמשים אותו (בית בבעלות או בשכירות, כלי רכב וכו') או עסק פעיל, חזקה כי הוא תושב ישראל.

ניתוק תושבות לשכירים

ביום 5.11.2017 ניתנה החלטת מיסוי 2519/17 בנושא עובדים שכירים בתקופת רילוקיישן. 

החברה המבקשת נהגה לשלוח עובדים רבים עם משפחותיהם לפרקי זמן של 36 חודשים במדינות חוץ, שלכולן אמנות למניעת כפל מס עם ישראל. בתקופת הרילוקיישן דאגה החברה למגורים קבועים בחו"ל, וביקוריהם של העובדים בישראל היו קצרים מאוד.

 

לפיכך החליטה רשות המסים שעובדים אלה ייחשבו תושבי חוץ החל מהמאוחר מבין האירועים הבאים, שייקרא "יום הניתוק":

1. מעבר העובד עצמו לחו"ל.

2. מעבר בן\בת הזוג והילדים הקטינים לחו"ל, למעט ילדים הנמצאים במסגרת חינוכית או צבאית בישראל.

3. קבלת אישור התושבות במדינה הזרה.

4. תום שישה חודשים מיום שעבר העובד לבית הקבע שלו במדינה הזרה. 

כתושבי חוץ, הכנסתם של עובדים אלה החל מיום הניתוק לא חייבת במס בישראל, ולפיכך שיעור המס החל עליהם יהיה לפי החוק במדינה הזרה. בהתאם, החל מיום הניתוק לא יבוצע ניכוי במקור בישראל מהכנסתם של עובדים אלה, ואין הם חייבים להגיש דוחות שנתיים בישראל בגין השנים בהן נחשבו תושבי חוץ. 

התנאים העיקריים לקבלת הקלה זו הנם:

1. תקופת הרילוקיישן הנה 36 חודשים לפחות.

2. משפחת העובד שוהה איתו במדינה הזרה 30 חודשים לפחות.

3. לעובד אין בית קבע בישראל בתקופת הרילוקיישן. 

4. המדינה הזרה היא מדינת אמנה. 

5. ילדי העובד בגילאים 4-18 רשומים במסגרות חינוך במדינה הזרה.

6. העובד לא שהה בישראל בתקופת הרילוקיישן יותר מ-75 יום במצטבר, ומשפחתו לא שהתה בישראל יותר מ-85 יום. 

7. העובד דיווח ושילם מס במדינה הזרה בהתאם לחוקיה. 

במידה ולעובד יש בית קבע בישראל, או שאין לו בית קבע במדינת הרילוקיישן, מועד הניתוק יתאחר בהתאם, לפי התנאים בהחלטת המיסוי. 

חשוב לציין-

  1. החלטה זו ניתנה למבקש ספציפי בהתאם לנתונים שהציג לרשויות המס. אין להתייחס אליה כאל דבר חקיקה. 

  2. החלטת מיסוי זו מחמירה מאוד, באופן אשר לדעתנו ולדעת גורמים מקצועיים נוספים אינו תואם את דיני המס. 

  3. החלטה זו מבטאת את עמדת רשויות המס בלבד, ועמידותה בפני בית משפט טרם נבחנה.

  4. הגדרת "תושב חוץ" בפקודת מס הכנסה היא, בין היתר, "מי שאינו תושב ישראל". על כן, לדעתנו, אדם אשר אינו עונה להגדרת "תושב ישראל" בפקודה לעניין שנת מס פלונית, לא חייב בתשלום מס בישראל עבור הכנסותיו שהופקו בחו"ל באותה שנה.

ניתוק תושבות למי שאינו שכיר

 

הפסיקה עוסקת רבות במבחנים האיכותיים של מרכז החיים, ונדרשת להגדרות של מונחים שונים כגון "מקום ביתו הקבוע" של היחיד, או "מקום האינטרסים הכלכליים" שלו. לא תמיד פשוט לקבוע מהו מקום זה- בעיקר עבור יחידים אשר נדרשים לשהיות ממושכות בחו"ל מטעמי עבודה או משפחה. 

 

ע"א 477/02 גונן נ' פקיד שומה חיפה- פסק דין מנחה בכל הקשור לאמות מידה לקביעת התושבות. 

במקרה זה, אדם אשר עבר עם משפחתו לארה"ב, שהה בה מספר שנים והקים בה עסק, ערער על קביעת פקיד השומה כי בשנתיים האחרונות לשהותו בארה"ב טרם חזרתו לישראל, כבר היה למעשה תושב ישראל. 

בפסק הדין נקבע כי מרכז חייו של המערער היה, בכל שנה נתונה, המקום בו התגוררה משפחתו באופן קבוע (ובייחוד אשתו, משלא הוכח קרע משפחתי). כך, בשנה הראשונה שנדונה נפסק כי היה תושב ארה"ב, היות שבמרבית שנה זו חיו ועבדו הוא ואשתו בארה"ב, אף שילדיו החלו לשוב לישראל על מנת להתגייס לצבא אף קודם לכן. בשנה השנייה, בה חזרה אשת המערער לישראל, קבע בית המשפט שחזר להיות תושב ישראל. 

בית המשפט הדגיש כי ניתוק התושבות הוא תהליך הדרגתי. מועד הניתוק הינו כאשר מצטרפות די ראיות חזקות להעתקת מרכז החיים מחוץ לישראל בכוונה להשתקע במדינה אחרת באופן קבוע (למשל, רכישת בית, שילוב ילדים במערכת חינוך, חתימת חוזה עבודה למספר שנים). כמו כן, ניתוק התושבות אינו בלתי-הפיך, ואם מרכז החיים מועתק בהדרגה בחזרה לישראל- ישוב הנישום להיות תושב ישראל כאשר הצטרפו די ראיות קריטיות לכך.

 

 

ע"א 4862/13 פקיד שומה כפר סבא נגד מיכאל ספיר- פסק דין חדשני לזמנו (2002) אשר קבע כי אפשר ומרכז חייו של יחיד יהיה בחו"ל, אף אם הוא נמצא בישראל מרבית ימי השנה ובני משפחתו מתגוררים בה. 

בפני בית המשפט הוצגו די ראיות להוכיח כי המערער העתיק את מרכז חייו לסינגפור, בה עבד תחילה כשכיר ובהמשך הקים בה חברה, ופיתח בה קשרים חברתיים וקהילתיים ענפים. בית המשפט השתכנע כי זיקתו היחידה לישראל הייתה משפחתית (ומכאן תכיפות הביקורים בישראל), וכי אין בכך כדי לקבוע את מרכז חייו בישראל, היות ומרכז האינטרסים הכלכליים והחברתיים שלו היה כל אותה העת בסינגפור. 

 

נשוב ונדגיש כי המבחנים האיכותיים של מרכז החיים נעשים בכל מקרה לגופו, ועל כן גם התקיימות תנאי אשר עשוי להיראות מכריע בשאלת קביעת התושבות, אין פירושו "סוף פסוק". ברוב המקרים ניתנת הקביעה לאור צירוף של מספר גורמים ותנאים, אשר יחד מרכיבים את "תמונת" מרכז חייו של האדם הספציפי. 

בכדי לברר אם הנכם תושבי ישראל לצורך מס, ניתן לפנות לרואה החשבון שלכם, יחד עם המסמכים המעידים על נכסים, הכנסות, מגורים וזיקות נוספות לישראל ולחו"ל. 

 

ומה בעניין "הנחות סלב" ושאר "מתנות"?

 

הנחת יסוד של רשות המסים (וגם שלנו) היא שטובת הנאה מגוף עסקי- בין אם מדובר בהנחה בשיעורים גבוהים מהרגיל, בין אם במוצר או שירות שניתן ללא תמורה כספית, ובין אם באירוח "על חשבון" אותו גוף עסקי- אינם ניתנים באמת ללא תמורה.

לרוב, מדובר בעסקת חליפין (ברטר)- כל צד נותן לשני מוצר או שירות שהצד השני חפץ בו. 

 

במקרה של הדוגמנית הישראלית, רכבים ניתנו לה ללא תשלום תמורת פרסום- היא התחייבה במסגרת חוזה כתוב להצטלם עם הרכבים ולפרסמם. באופן דומה קיבלו הדוגמנית ובני משפחתה הנחות בשכירה וקנייה של דירות, תמורת "הדלפות" למדורי הרכילות אודות העסקאות. לכל הספקים המעורבים ברור היה שמדובר בעסקת יחסי ציבור, והדבר צוין- בין אם בחוזה כתוב ובין אם בעל פה, במסגרת חקירות ברשות המסים או בתשובה לשאלות עיתונאים. 

 

פקודת מס הכנסה אינה דנה באופן ישיר בעסקאות ברטר. אולם סעיף 88, הדן ברווחי הון, כולל חליפין בהגדרת "מכירה". 

מכאן אנו למדים שהחלפה של מוצרים או שירותים עשויה ליצור אירוע מס. 

 

היבטי מס הכנסה בנוגע לחליפין התגבשו בפסיקות, אשר חלקן ניתנו לפני עשרות שנים.

בעמ"ה 6/50 א.ב. נ' פקיד שומה תל אביב נקבע כי הכנסה יכולה להיות גם "בעין", כלומר, לא בכסף. 

ע"א 247/63 פקיד שומה פ"ת נ' שפר שמרלינג, עסק במקרה בו הורשה לאדם לגדל עגבניות בין עצי מטע של אדם אחר, ובתמורה ל"השכרת" השטח, עיבד מגדל העגבניות את החלקה כולה. השופטים קבעו כי בעלי השדה השכירו למגדל שטח ושילמו לו שכר עבודה- שתי עסקאות נפרדות, אשר כל אחת מהן חייבת במס בנפרד. 

 

חוק מע"מ מטיל את החיוב במע"מ על כל "עסקה בישראל", כאשר עסקה מוגדרת כ"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד". עוסק, לפי החוק, "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו". 

כלומר, מתן השירות חייב במע"מ, ללא קשר לעצם קבלת התמורה או לצורתה.

מכאן, שגם על עסקת חליפין חל חיוב במע"מ, וככזו יש להוציא בגינה חשבונית מס. 

 

חוק מע"מ אף קובע בסעיף 10 מה יהיה המחיר בעסקה כזו:

 

"עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף."

 

כלומר, אין זה מובן מאליו כי בעסקת הברטר הוחלפו מוצרים שווי-ערך, אף אם הצדדים חושבים כך. 

החשבוניות שמוציא כל צד צריכות להיות בסכום המשקף את מחיר השוק של המוצר או השירות שנתן. 

כך, יבואן הרכב אמור היה להוציא חשבונית בסך המחיר לצרכן של אותו הרכב (ושל עלויות הדלק והתחזוקה, ככל שלקח אותן על עצמו), ואילו הדוגמנית אמורה הייתה להוציא חשבונית על שירותי פרסום ויחסי ציבור, בהתאם למקובל בענף.

 

כמובן, ייתכן כי החשבונית שיוציאו הצדדים יהיו בסכומים שונים, אף אם לא העבירו ביניהם כסף בגין ההפרש. במצב זה לא יהיה קיזוז מושלם בין מע"מ עסקאות למע"מ תשומות, או בין הכנסה להוצאה- ייווצר עודף אצל אחד הצדדים, בגינו יידרש לשלם מע"מ ומס הכנסה. 

 

כלל זה תקף גם במקרה של "הנחת סלב"- זוהי עסקה שחלק מתמורתה אינו בכסף, אלא בשירותי פרסום שמעניק הידוען (אשר רכש מוצר או שירות בהנחה) בעצם נוכחותו באירוע, לבישתו את הבגד וכו'. 

 

ככל שלא הוצאו חשבוניות בגובה מחיר השוק של המוצרים והשירותים שהועברו בין הצדדים, הצדדים עוברים עבירה על חוק מע"מ ועל הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות). אלו הן עבירות פליליות, שעונשן עשוי להיות מאסר או קנס, בנוסף להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

 

כדי לקבוע את שווי השוק בעסקאות בהן התמורה או חלקה אינן בכסף, ניתן ומומלץ להיעזר ברואה החשבון שלכם.

 

 אנו תקווה כי מאמר זה "עשה סדר" עבורכם בשתי הסוגיות החשובות הללו. מי אמר שלא מחכימים מחדשות הסלבס?

 

 
 
 
 
 

שמעון אמיר- רואי חשבון- חיפה

התכנים המקצועיים באתר וברשימת הדיוור מוגשים על-ידי משרד רואי החשבון שמעון אמיר כשירות לגולשי האתר בכדי לספק מידע כללי בתחומי העיסוק והמומחיות של המשרד. 

מידע זה אינו מהווה ייעוץ או תחליף לייעוץ מקצועי פרטני בנושאים הרלוונטיים. 

משרדנו לא יהא אחראי לתוצאות של החלטות ו\או פעולות שננקטו בהסתמך על התוכן באתר.

משרדנו מספק ייעוץ ללקוחות בלבד. הייעוץ כרוך בתשלום.