לא רק לסלבס: תושבות ומיסוי הכנסות שאינן בכסף

 

 

מה נחשב כהכנסה?

 

עניין זה נדון בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, המונה מספר "מקורות" להשתכרות או ריווח אשר נחשבים כהכנסה.

סעיפים 2(1) ו-2(2) מתייחסים להכנסות מעסק וממשכורת. אלו הן הכנסות פירותיות, כלומר שהן תוצאה של פעילות עסקית אקטיבית. שיעור המס החל עליהן הוא בהתאם למדרגות המס ליחיד. 

סעיפים 2(3) עד 2(9) מונים מקורות להכנסות פסיביות, כלומר, הכנסות שמתקבלות כתוצאה מהשקעה שנעשתה בעבר- למשל: 2(4)- דיבידנדים וריביות על ניירות ערך; 2(6)- הכנסות מדמי שכירות. 

סעיף 2(10) הינו "סעיף סל", הקובע כי כל השתכרות או ריווח ממקור שלא ניתן לו פטור מפורש בפקודת מס הכנסה, ייחשבו כהכנסה ויהיו חייבים במס.

 

​

ומי חייב במס בישראל?

 

שיטת המיסוי בישראל הינה פרסונלית עבור תושבי ישראל, וגאוגרפית עבור תושבי חוץ. כך, מס הכנסה מבקש למסות כל הכנסה שיש לה זיקה כלשהי לישראל.

לפיכך, מי שנחשב תושב ישראל לצורך מס, ישלם מס בישראל על הכנסות שהופקו בארץ ובחו"ל.

מי שאינו תושב ישראל ישלם בה מס רק על הכנסות שהופקו בישראל.

שימו לב! אין זהות בין תושב ישראל לצורך מס, לבין אזרח ישראל. ייתכן מצב בו אזרח ישראל אינו תושב, ולהיפך. 

 

מקום הפקת ההכנסה ייקבע בהתאם לאמור בסעיף 4א לפקודה. המקום תלוי במקור ההכנסה.  

לרוב, אך לא תמיד, מדובר במקום ביצוע העבודה, השירות או העיסקה שיצרו את ההכנסה. 

​

אז מיהו תושב?

 

עניין זה נדון בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה- "הגדרות". נתייחס כאן לשאלת התושבות של יחידים בלבד. 

לפי הפקודה, יחיד אשר "מרכז חייו" בישראל הינו תושב ישראל.

 

כיצד נקבע מרכז חייו של אדם לפי פקודת מס הכנסה?

​

1. מבחן כמותי - "חזקת הימים": משך ההימצאות בישראל בכל שנה

 

יחיד השוהה בישראל 183 ימים בשנה קלנדרית מסוימת ייחשב תושב ישראל באותה שנה, אף אם לא התקיימו המבחנים האיכותיים.

בנוסף, יחיד השוהה 30 יום או יותר בשנה מסוימת, כאשר סך כל ימי שהייתו באותה שנה ובשנתיים שלפניה הוא 425 יום או יותר- ייחשב תושב ישראל באותה שנה. 

התושבות נקבעת עבור שנת מס שלמה. לכן, אם הוכח כי במרבית הימים בשנה מסוימת (או בשנתיים שקדמו לה) היה מרכז חייו של יחיד מחוץ לישראל, ייחשב תושב חוץ בכל אותה שנה, והכנסותיו שהופקו בחו"ל באותה שנה לא יחויבו במס בישראל. ההכנסות שיופקו בישראל, כזכור, יחויבו במס בישראל בלי קשר לתושבות.​

​

​

2. מבחנים איכותיים: מכלול של קשרים משפחתיים, חברתיים וכלכליים

 

החזקה הכמותית ניתנת לסתירה, לפי סעיף 1(א)(3) לפקודה. כלומר- אפשר שמרכז חייו של אדם לא יהיה בישראל אף אם שהה בה די ימים כדי לקיים את המבחן הכמותי.

 

אם מרבית בני משפחתו וחבריו הקרובים של האדם גרים בישראל, ואם יש לו זיקה כלכלית לישראל בדמות חשבון בנק, נכסים המשמשים אותו (בית בבעלות או בשכירות, כלי רכב וכו') או עסק פעיל, חזקה כי הוא תושב ישראל.

 

מנגד, אם נכסיו של האדם בישראל אינם משמשים אותו עצמו ו\או ההכנסה המופקת מהם הנה פסיבית בלבד, למשל בית בבעלותו המושכר לצד שלישי, או חשבונות חיסכון בהם אינו מפקיד בעת שהותו בחו"ל, אין בעצם קיומם של הנכסים לבסס זיקה כלכלית לישראל. 

​

​

ניתוק תושבות לשכירים

​

ביום 5.11.2017 ניתנה החלטת מיסוי 2519/17 בנושא עובדים שכירים בתקופת רילוקיישן. 

החברה המבקשת נהגה לשלוח עובדים רבים עם משפחותיהם לפרקי זמן של 36 חודשים במדינות חוץ, שלכולן אמנות למניעת כפל מס עם ישראל. בתקופת הרילוקיישן דאגה החברה למגורים קבועים בחו"ל, וביקוריהם של העובדים בישראל היו קצרים מאוד.

 

לפיכך החליטה רשות המסים שעובדים אלה ייחשבו תושבי חוץ החל מהמאוחר מבין האירועים הבאים, שייקרא "יום הניתוק":

1. מעבר העובד עצמו לחו"ל.

2. מעבר בן\בת הזוג והילדים הקטינים לחו"ל, למעט ילדים הנמצאים במסגרת חינוכית או צבאית בישראל.

3. קבלת אישור התושבות במדינה הזרה.

4. תום שישה חודשים מיום שעבר העובד לבית הקבע שלו במדינה הזרה. 

​

כתושבי חוץ, הכנסתם של עובדים אלה החל מיום הניתוק לא חייבת במס בישראל, ולפיכך שיעור המס החל עליהם יהיה לפי החוק במדינה הזרה. בהתאם, החל מיום הניתוק לא יבוצע ניכוי במקור בישראל מהכנסתם של עובדים אלה, ואין הם חייבים להגיש דוחות שנתיים בישראל בגין השנים בהן נחשבו תושבי חוץ. 

​

התנאים העיקריים לקבלת הקלה זו הנם:

1. תקופת הרילוקיישן הנה 36 חודשים לפחות.

2. משפחת העובד שוהה איתו במדינה הזרה 30 חודשים לפחות.

3. לעובד אין בית קבע בישראל בתקופת הרילוקיישן. 

4. המדינה הזרה היא מדינת אמנה. 

5. ילדי העובד בגילאים 4-18 רשומים במסגרות חינוך במדינה הזרה.

6. העובד לא שהה בישראל בתקופת הרילוקיישן יותר מ-75 יום במצטבר, ומשפחתו לא שהתה בישראל יותר מ-85 יום. 

7. העובד דיווח ושילם מס במדינה הזרה בהתאם לחוקיה. 

​

במידה ולעובד יש בית קבע בישראל, או שאין לו בית קבע במדינת הרילוקיישן, מועד הניתוק יתאחר בהתאם, לפי התנאים בהחלטת המיסוי. 

​

חשוב לציין-

1. החלטה זו ניתנה למבקש ספציפי בהתאם לנתונים שהציג לרשויות המס. אין להתייחס אליה כאל דבר חקיקה. 

2. החלטת מיסוי זו מחמירה מאוד, באופן אשר לדעתנו ולדעת גורמים מקצועיים נוספים אינו תואם את דיני המס. 

3. החלטה זו מבטאת את עמדת רשויות המס בלבד, ועמידותה בפני בית משפט טרם נבחנה.

4. הגדרת "תושב חוץ" בפקודת מס הכנסה היא, בין היתר, "מי שאינו תושב ישראל". על כן, לדעתנו, אדם אשר אינו עונה להגדרת "תושב ישראל" בפקודה לעניין שנת מס פלונית, לא חייב בתשלום מס בישראל עבור הכנסותיו שהופקו בחו"ל באותה שנה.

​

​

ניתוק תושבות למי שאינו שכיר

 

הפסיקה עוסקת רבות במבחנים האיכותיים של מרכז החיים, ונדרשת להגדרות של מונחים שונים כגון "מקום ביתו הקבוע" של היחיד, או "מקום האינטרסים הכלכליים" שלו. לא תמיד פשוט לקבוע מהו מקום זה, בעיקר עבור יחידים אשר נדרשים לשהיות ממושכות בחו"ל מטעמי עבודה או משפחה. 

​

המבחנים האיכותיים של מרכז החיים נעשים בכל מקרה לגופו. על כן גם התקיימות תנאי אשר עשוי להיראות מכריע בשאלת קביעת התושבות, אין פירושו "סוף פסוק". ברוב המקרים ניתנת הקביעה לאור צירוף של מספר גורמים ותנאים, אשר יחד מרכיבים את "תמונת" מרכז חייו של האדם הספציפי. 

​

כדי להדגים זאת נביא להלן שלושה פסקי דין. הראשון והשני מדגימים את קביעת מרכז החיים על סמך גורם מכריע אחד. השלישי מדגים הצטרפות של מספר גורמים אשר אינם מותירים מקום לספק. 

 

קביעת מרכז החיים כמקום המגורים עם בן הזוג: ע"א 477/02 גונן נ' פקיד שומה חיפה

 

פס"ד גונן הנו פסק דין מנחה בכל הקשור לאמות מידה לקביעת התושבות. 

​

במקרה זה, אדם אשר עבר עם משפחתו לארה"ב, שהה בה מספר שנים והקים בה עסק, ערער על קביעת פקיד השומה כי בשנתיים האחרונות לשהותו בארה"ב טרם חזרתו לישראל, כבר היה למעשה תושב ישראל. 

​

בפסק הדין נקבע כי מרכז חייו של המערער היה, בכל שנה נתונה, המקום בו התגוררה משפחתו באופן קבוע (ובייחוד אשתו, משלא הוכח קרע משפחתי). כך, בשנה הראשונה שנדונה נפסק כי היה תושב ארה"ב, היות שבמרבית שנה זו חיו ועבדו הוא ואשתו בארה"ב, אף שילדיו החלו לשוב לישראל על מנת להתגייס לצה"ל אף קודם לכן. בשנה השנייה, בה חזרה אשת המערער לישראל, קבע בית המשפט שחזר להיות תושב ישראל. 

​

בית המשפט הדגיש כי ניתוק התושבות הוא תהליך הדרגתי. מועד הניתוק הינו כאשר מצטרפות די ראיות חזקות להעתקת מרכז החיים מחוץ לישראל בכוונה להשתקע במדינה אחרת באופן קבוע (למשל, רכישת בית, שילוב ילדים במערכת חינוך, חתימת חוזה עבודה למספר שנים). כמו כן, ניתוק התושבות אינו בלתי-הפיך, ואם מרכז החיים מועתק בהדרגה בחזרה לישראל- ישוב הנישום להיות תושב ישראל כאשר הצטרפו די ראיות קריטיות לכך.

 

​

קביעת מרכז החיים לפי אינטרסים אישיים: ע"א 4862/13 פקיד שומה כפר סבא נגד מיכאל ספיר

 

פסק דין חדשני לזמנו (2002) אשר קבע כי אפשר ומרכז חייו של יחיד יהיה בחו"ל, אף אם הוא נמצא בישראל מרבית ימי השנה ובני משפחתו מתגוררים בה. 

​

בפני בית המשפט הוצגו די ראיות להוכיח כי המערער העתיק את מרכז חייו לסינגפור, בה עבד תחילה כשכיר ובהמשך הקים בה חברה, ופיתח בה קשרים חברתיים וקהילתיים ענפים. בית המשפט השתכנע כי זיקתו היחידה לישראל הייתה משפחתית (ומכאן תכיפות הביקורים בישראל), וכי אין בכך כדי לקבוע את מרכז חייו בישראל, היות ומרכז האינטרסים הכלכליים והחברתיים שלו היה כל אותה העת בסינגפור. 

​

​

ראיות מרובות למרכז החיים: ע"מ 21579-01-20 ירון מאיר נ' פקיד שומה אילת (אפריל 2022)

 

פסק דין זה, שניתן בביהמ"ש המחוזי בבאר שבע בידי כב' השופטת יעל ייטב, חזר וביסס עקרונות רבים הקשורים לקביעת התושבות, לרבות בהקשר לאופן המיסוי של תושבים חוזרים.

​

פסק דין זה מדגים כיצד

​

המערער חי ועבד באפריקה בין השנים 2007-2013. בין היתר הקים חברה תושבת חוץ בשותפות עם מספר יחידים אחרים והחזיק כ-16% ממניותיה. פעילות החברה הייתה קשורה קשר הדוק למדינת טנזניה, שם אף הוקמה חברת בת שהתקשרה בחוזה עם ממשלת טנזניה. בחלק מתקופת שהותו בטנזניה הועסק המערער כשכיר הן בחברה האם והן בחברה הבת, ושילם מס הכנסה בטנזניה. אולם, זמן מה לפני שובו לישראל הפסיק המערער לעבוד בהן כשכיר, וכל הכנסתו מהן הייתה בדמות דיבידנדים שחולקו פרו-רטה לכל בעלי המניות. כאשר שב המערער בשנת 2013 לדווח על הכנסותיו בישראל, רוב ההכנסות עליהן דיווח היו אותם דיבידנדים, וביקש עליהן את הפטור ממס הניתן לתושב חוזר לפי סעיף 14(ג)(1) לפקודה.

​

פקיד השומה נמנע מלאשר את דוחות המערער, וב-2018 הוציא שומה לפי מיטב השפיטה בשלב א'. בשומה זו נקבע כי המערער היה מאז ומעולם תושב ישראל, ועל כן אינו יכול להיחשב תושב חוזר ולקבל את הפטור האמור ממס. 

​

כב' השופטת ייטב תמהה על כך שסוגיה זו הגיעה בכלל לפתחו של בית המשפט, "בנסיבות שבהן ברורה תקופת שהותו של המערער מחוץ לישראל, מספר ימי השהייה בחו"ל בכל שנה, קיומו של בית קבע מחוץ לישראל, שבו התגורר הנישום ביחד עם בני משפחתו הגרעינית, ועבודתו מחוץ לישראל." (ההדגשה אינה במקור).

​

במשפט הנ"ל מנתה כב' השופטת את מבחני מרכז החיים אשר הצביעו מעל לכל ספק כי בשנות שהותו באפריקה היה המערער תושב חוץ. 

​

בכדי לברר אם הנכם תושבי ישראל לצורך מס, ניתן לפנות לרואה החשבון שלכם, יחד עם המסמכים המעידים על נכסים, הכנסות, מגורים וזיקות נוספות לישראל ולחו"ל. 

​

 

ומה בעניין "הנחות סלב" ושאר "מתנות"?

 

הנחת יסוד של רשות המסים (וגם שלנו) היא שטובת הנאה מגוף עסקי- בין אם מדובר בהנחה בשיעורים גבוהים מהרגיל, בין אם במוצר או שירות שניתן ללא תמורה כספית, ובין אם באירוח "על חשבון" אותו גוף עסקי- אינם ניתנים באמת ללא תמורה.

לרוב, מדובר בעסקת חליפין (ברטר)- כל צד נותן לשני מוצר או שירות שהצד השני חפץ בו. 

 

במקרה של הדוגמנית הישראלית, רכבים ניתנו לה ללא תשלום תמורת פרסום- היא התחייבה במסגרת חוזה כתוב להצטלם עם הרכבים ולפרסמם. באופן דומה קיבלו הדוגמנית ובני משפחתה הנחות בשכירה וקנייה של דירות, תמורת "הדלפות" למדורי הרכילות אודות העסקאות. לכל הספקים המעורבים ברור היה שמדובר בעסקת יחסי ציבור, והדבר צוין- בין אם בחוזה כתוב ובין אם בעל פה, במסגרת חקירות ברשות המסים או בתשובה לשאלות עיתונאים. 

 

פקודת מס הכנסה אינה דנה באופן ישיר בעסקאות ברטר. אולם סעיף 88, הדן ברווחי הון, כולל חליפין בהגדרת "מכירה". 

מכאן אנו למדים שהחלפה של מוצרים או שירותים עשויה ליצור אירוע מס. 

 

היבטי מס הכנסה בנוגע לחליפין התגבשו בפסיקות, אשר חלקן ניתנו לפני עשרות שנים.

בעמ"ה 6/50 א.ב. נ' פקיד שומה תל אביב נקבע כי הכנסה יכולה להיות גם "בעין", כלומר, לא בכסף. 

ע"א 247/63 פקיד שומה פ"ת נ' שפר שמרלינג, עסק במקרה בו הורשה לאדם לגדל עגבניות בין עצי מטע של אדם אחר, ובתמורה ל"השכרת" השטח, עיבד מגדל העגבניות את החלקה כולה. השופטים קבעו כי בעלי השדה השכירו למגדל שטח ושילמו לו שכר עבודה- שתי עסקאות נפרדות, אשר כל אחת מהן חייבת במס בנפרד. 

 

חוק מע"מ מטיל את החיוב במע"מ על כל "עסקה בישראל", כאשר עסקה מוגדרת כ"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד". עוסק, לפי החוק, "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו". 

כלומר, מתן השירות חייב במע"מ, ללא קשר לעצם קבלת התמורה או לצורתה.

מכאן, שגם על עסקת חליפין חל חיוב במע"מ, וככזו יש להוציא בגינה חשבונית מס. 

 

חוק מע"מ אף קובע בסעיף 10 מה יהיה המחיר בעסקה כזו:

 

"עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף."

 

כלומר, אין זה מובן מאליו כי בעסקת הברטר הוחלפו מוצרים שווי-ערך, אף אם הצדדים חושבים כך. 

החשבוניות שמוציא כל צד צריכות להיות בסכום המשקף את מחיר השוק של המוצר או השירות שנתן. 

כך, יבואן הרכב אמור היה להוציא חשבונית בסך המחיר לצרכן של אותו הרכב (ושל עלויות הדלק והתחזוקה, ככל שלקח אותן על עצמו), ואילו הדוגמנית אמורה הייתה להוציא חשבונית על שירותי פרסום ויחסי ציבור, בהתאם למקובל בענף.

 

כמובן, ייתכן כי החשבונית שיוציאו הצדדים יהיו בסכומים שונים, אף אם לא העבירו ביניהם כסף בגין ההפרש. במצב זה לא יהיה קיזוז מושלם בין מע"מ עסקאות למע"מ תשומות, או בין הכנסה להוצאה- ייווצר עודף אצל אחד הצדדים, בגינו יידרש לשלם מע"מ ומס הכנסה. 

 

כלל זה תקף גם במקרה של "הנחת סלב": זוהי עסקה שחלק מתמורתה אינו בכסף, אלא בשירותי פרסום שמעניק הידוען (אשר רכש מוצר או שירות בהנחה) בעצם נוכחותו באירוע, לבישתו את הבגד וכו'. 

 

ככל שלא הוצאו חשבוניות בגובה מחיר השוק של המוצרים והשירותים שהועברו בין הצדדים, הצדדים עוברים עבירה על חוק מע"מ ועל הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות). אלו הן עבירות פליליות, שעונשן עשוי להיות מאסר או קנס, בנוסף להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

​

ומה אם לסלב אין תיק עצמאי, ולכן אינו יכול להוציא חשבונית?

 

מצב זה דומה לכל מצב שבו אדם פרטי מקבל הכנסה שאינה הכנסת עבודה. על המשלם להוציא חשבונית עצמית בגובה שווי ההטבה. כל עוד לא בוצע ניכוי מס במקור - מה שמעשית אינו אפשרי כאשר התמורה אינה בכסף - הסלב חייב להגיש דוח שנתי למס הכנסה על מנת לדווח ולשלם את המס המתחייב מהכנסותיו אלו.  

 

כדי לקבוע את שווי השוק בעסקאות בהן התמורה או חלקה אינן בכסף, ניתן ומומלץ להיעזר ברואה החשבון שלכם.

 

סיכום 

 

אנו תקווה כי מאמר זה "עשה סדר" עבורכם בשתי הסוגיות החשובות של תושבות והכנסות שאינן בכסף. מי אמר שלא מחכימים מחדשות הסלבס?

​

ככל שהאמור לעיל תקף עבורכם, עליכם להיוועץ ברואה חשבון לשם דיווח מלא ונכון לרשויות המס, ולהימנע מאי נעימויות ובירוקרטיה מיותרת מול רשויות המס. 

​

הנכם מוזמנים לפנות אלינו למציאת מסלול הדיווח והשירות הנכון והמשתלם ביותר עבורכם.