תושבות מס ברילוקיישן: 2 מקרי מבחן והצעת חוק חדשה
- Li-Or Amir, C.P.A
- 17 בספט׳
- זמן קריאה 6 דקות
בעולמנו המשופע טיסות (בימים כתיקונם) ומקצועות דיגיטליים או "נוודיים", פרנסתם של אנשים רבים אינה כרוכה בישיבת קבע. בנוסף, ההיסטוריה הייחודית של עם ישראל בגולה מביאה לכך שישראלים רבים מחזיקים באזרחות כפולה - בין אם בנסיבות של עלייה ארצה, או מכוח חוקי אזרחות לצאצאים במדינות מסוימות. התנאים האלה יוצרים קרקע פוריה למעברים בין חו"ל וישראל - וכמובן לסוגיות מס מרתקות.
אחת מהן היא מצבי כפילות: תושבות מס בשתי מדינות בו זמנית, או למצער זכות חיוב במס על אותן הכנסות בשתי מדינות בו זמנית. להלן נראה מהן הנסיבות היוצרות מצבים כאלה, ומה עשויות להיות ההשלכות על זכויותיו וחובותיו של היחיד.
כמו כן, נסקור את תזכיר החוק החדש לגבי תושבות מס המקודם כיום בכנסת, אשר ישפיע מהותית על קביעת התושבות לאחר רילוקיישן.
"תושבות כפולה" כאשר מרכז החיים מפוצל
בדצמבר 2024 ניתן פסק דין בב"ל 18491-12-23 נוה נ' ביטוח לאומי. בפסק הדין, בית הדין לעבודה דרש מהביטוח הלאומי לחדש את תושבותה הישראלית של אישה ישראלית מבוגרת אשר היגרה לארה"ב ב-2012. לפי פסק הדין, מבחן מרכז החיים גובר על "חזקת הימים". כך, גם אם מרבית השנה אדם שוהה בחו"ל, יש לבחון אם מרכז חייו עשוי להיות בישראל מבחינת "מירב הזיקות".
במקרה נשוא פסק הדין, הזיקות לארה"ב היו מקום מגורי בן הזוג וכן המקום בו היה לה ביטוח בריאות, על בסיסו קיבלה טיפולים רפואיים תכופים. עם זאת, האישה הגיעה תכופות לישראל ושהתה בה פרקי זמן ארוכים כדי לתמוך בהוריה החולים, מכרה את דירתה בארה"ב וקנתה דירה ורכב בישראל, ויש לה חשבון בנק, כרטיסי אשראי וטלפון סלולרי מקומיים. בנוסף, האישה ילידת ישראל, חייתה כאן מרבית חייה והקימה כאן משפחה טרם עברה לארה"ב לרגל עבודתו של בעלה.
על סמך הזיקות העמוקות לישראל טרם המעבר לארה"ב, וכן על סמך חידוש הזיקות בשנים האחרונות, בית המשפט קבע שיש להכיר באישה מחדש כתושבת ישראל החל משנת 2022. בית המשפט הזכיר כי ההכרה בתושבות ישראלית הינה פוזיטיבית, כך שיכולה להינתן גם לאדם אשר במקביל מוכר כתושב מדינה אחרת. זאת, בעיקר עבור נישומים מבוגרים שאינם עובדים, כך שמרכז האינטרסים הכלכליים שלהם אינו נקבע באופן חד משמעי.
.
גביית מס הכנסה מנישום בעל אזרחות כפולה (ישראל וארה"ב)
כל אזרחי ארה"ב, בין אם הם תושבי ארה"ב לצורך מס או לא, חייבים להגיש דוח שנתי ל-IRS (רשות המסים בארה"ב) על כל הכנסותיהם מכל מקור שהוא ומכל מדינה שהיא. לכן, מי שמרכז חייו בישראל אך מחזיק בדרכון אמריקני חייב לדווח ל-IRS גם על הכנסותיו מפעילות בישראל. במקביל, אותו אדם חייב במס בישראל על כלל הכנסותיו, מישראל ומחו"ל, מכוח היותו תושב ישראל.
הדין הפנימי בישראל וכן אמנות מס עם ארה"ב (ועם מדינות נוספות בעולם) פועלים באופן הבא כדי למנוע מיסוי כפול על כלל ההכנסות בישראל ובארה"ב:
כאשר מקור ההכנסה הוא ארה"ב - רשות המסים בישראל תעניק זיכוי בגובה המס ששולם בארה"ב, עד לגובה המס שהיה משולם לו מקור ההכנסה היה בישראל
כאשר מקור ההכנסה הוא ישראל - אמנת המס עם ארה"ב קובעת שהמס יוטל רק בישראל. אם בכל זאת ארה"ב הטילה מס מכוח היות הנישום אזרח אמריקני, האמנה דורשת ממנה להעניק זיכוי בגובה המס ששולם בישראל
תזכיר חוק חדש: מיהו תושב?
הפסיקה עסקה אינספור פעמים בקביעת מרכז חייו של היחיד על מנת להכריע בשאלת תושבותו לצורך מס הכנסה וביטוח לאומי. זאת, כיוון שפקודת מס הכנסה כיום קובעת חזקת ימים הניתנת לסתירה ע"י ראיות אחרות, איכותניות - מצב אשר יצר לא מעט מצבי "תושבות כפולה כפי שהודגמו לעיל".
כעת, הצעת חוק חדשה ("תזכיר חוק") אמורה לספק ודאות רבה יותר. זאת, באמצעות תיקון סעיפים 1-3 לפקודת מס הכנסה, בהם ייקבעו חזקות ימים "חלוטות" - כלומר מכריעות. החזקות החדשות יתבססו על מספר ימי השהייה בישראל של היחיד ושל בני משפחתו הגרעינית. כאשר יתקיימו חזקות אלו, הדבר ייחשב לראיה מכרעת בדבר מרכז חיי היחיד. תושבות היחיד לצורך מס תיקבע בהתאם, ללא צורך לבחון את כלל המרכיבים האחרים במבחן מרכז החיים.
איך עובדת חזקת הימים החדשה לצורך קביעת תושבות מס?
בהשראת דיני המס בארה"ב, לצורך קביעת תושבות בשנת מס מסוימת, ייבחנו גם מספר ימי השהייה בשנתיים שקדמו לשנה זו ובשנתיים שלאחריה. לכל יום שהייה שנבחן יינתן משקל כלהלן:
כל יום שהייה בשנת המס הנבחנת - יום מלא
כל יום שהייה בשנת המס שלפניה ובשנת המס שלאחריה - שליש יום
כל יום שהייה בשנתיים המרוחקות יותר – קרי, בשנה השנייה שלפני השנה הנבחנת ובשנה השנייה שלאחריה – שישית יום
אז מי יהיה תושב ישראל לפי תזכיר החוק החדש?
חזקה חלוטה: יחיד ששהה בישראל 75 ימים או יותר בשנת מס
לפי הצעת חוק התושבות, כל יחיד ששהה בישראל 75 ימים או יותר בשנת מס מסוימת, ייחשב תושב ישראל באותה שנת מס, אם ברצף של 3 שנים כלשהן הכוללות את שנת המס האמורה, שהה בישראל 183 ימי שהייה משוקללים (כמחושב לעיל) או יותר.
במילים אחרות, התקיים אחד מהמצבים הבאים:
ברצף של 3 השנים הכוללות את אותה שנת מס ושתי שנות המס שלפניה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.
ברצף של 3 השנים הכוללות את אותה שנת מס, שנת המס הקודמת לה ושנת המס העוקבת לה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.
ברצף של 3 השנים הכוללות את אותה שנת מס ואת שתי שנות המס שלאחריה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.
חזקת בן זוג: יחיד שבן זוגו תושב ישראל
לפי הצעת החוק, גם יחיד ששהה בישראל רק 30 ימים או יותר בשנת המס עשוי להיחשב תושב ישראל לצורך מס הכנסה באותה שנה. זאת, אם התקיימו שני התנאים הבאים יחד:
בן זוגו, לרבות ידוע בציבור, הוא תושב ישראל לפי אחת החזקות החלוטות (קרי, לפי חישוב ימי השהייה בסעיף הקודם)
ברצף של 3 שנים הכוללות את שנת המס האמורה, היחיד שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 140 "ימי שהייה משוקללים".
ומיהו תושב חוץ לפי החוק החדש המוצע?
במצב החוקי כיום, "תושב חוץ" מוגדר באופן שיורי. כלומר, זהו כל מי שאינו עונה להגדרת "תושב ישראל" לפי הפקודה. עם זאת, החוק החדש מציע גם חזקות חלוטות אשר יקבעו פוזיטיבית שיחיד הוא תושב חוץ. זאת, אם התקיים אחד התנאים הבאים:
היחיד שהה בישראל בשנת המס 74 ימים או פחות, ובשום רצף של 3 שנות מס הכולל שנה זו לא שהה יותר מ-110 ימי שהייה משוקללים.
היחיד ובן זוגו שהו בישראל בשנת המס 90 ימים כל אחד או פחות (אין הכרח שיהיה זה באותם ימים), ובשום רצף של 3 שנות מס הכולל שנה זו לא שהה אף אחד מהם יותר מ-125 ימי שהייה משוקללים.
דוגמא: תושבות מס ברילוקיישן לפי החוק החדש
עבור תושב ישראל, בשנתיים העוקבות לשנת המעבר לחו"ל, החוק החדש יוצר אפשרות כי היחיד עדיין ייחשב תושב ישראל. להלן דוגמא להמחשה:
צביקה הוא תושב ישראל. הוא וזוגתו יעל מתכננים לעבור לפורטוגל ביום 30.1.26. להלן סיכום ימי שהייתם הקיימים והמתוכננים בישראל:
שנת מס | ימי שהייה בישראל - צביקה | ימי שהייה בישראל - יעל |
2024 | 270 | 210 |
2025 | 300 | 363 |
2026 | 30 | 75 |
לצורך תכנון מס והבנת הצפוי להם, הזוג מבקש לדעת אם בשנת המעבר עדיין ייחשבו תושבי ישראל, או שמא יהיו תושבי חוץ. היות והחזקות החלוטות של תושב ישראל (או-או-או) מחמירות יותר, נתחיל במבחן זה. רק אם נקבל תשובה שלילית, נעבור למבחן תושבי החוץ.
יעל שהתה בישראל 75 ימים בדיוק, ולכן לגביה נבדוק את החזקה החלוטה (183 יום):
שנת 2026: 75/1=75
שנת 2025: 363/3=121
שנת 2024: 210/6=35
סה"כ ימי שהייה משוקללים ליעל בשנת 2026: 75+121+35 = 231
מסקנה: יעל צברה יותר מ-183 ימי שהייה משוקללים ביחס לשנת 2026, ולכן הנה תושבת ישראל בשנת 2026
לכאורה, צביקה לא ייחשב תושב ישראל לפי החזקה החלוטה, שכן שהה פחות מ-75 ימים בישראל בשנת 2026. אולם, לאור התוצאה של יעל, צביקה הנו בן זוגה של תושבת ישראל. היות ושהה בעצמו בישראל 30 יום באותה שנה, גם הוא עצמו ייחשב תושב ישראל אם תתקיים לגביו חזקת הימים של בן זוג (140 יום):
שנת 2026: 30/1=30
שנת 2025: 300/3=100
שנת 2024: 270/6=45
סה"כ ימי שהייה משוקללים לצביקה בשנת 2026: 30+100+45 = 175
מסקנה: צביקה צבר יותר מ-140 ימי שהייה משוקללים ביחס לשנת 2026, ולכן הנו תושב ישראל בשנת 2026
מדוע מבחן תושב החוץ אינו תקף כאן?
אמנם כל אחד מבני הזוג שהה פחות מ-90 יום בישראל בשנת המעבר. אולם, בחישוב לעיל כבר מצאנו רצף אחד של 3 שנות מס הכוללות שנה זו (2026-2024, שהוא הרצף היחיד הידוע בהווה) בו ימי השהייה המשוקללים של כל אחד מהם עלו על 125. לכן, לצד הקביעה הפוזיטיבית שהם תושבי ישראל, ראינו שהם אינם עומדים במבחן הפוזיטיבי של תושבי חוץ.
מה למדנו?
כאשר ייכנס לתוקף החוק החדש, ניתוק התושבות בעת רילוקיישן יתעכב. גם אם העברת מרכז החיים לחו"ל נעשתה בתחילת שנה, ככל שבשנתיים הקודמות שהיתם בעיקר בישראל, קיים סיכוי גבוה שחזקות הימים החדשות יקבעו כי הנכם תושבי ישראל גם בשנת המעבר. הדבר יחייב אתכם במס בישראל, וכן בדוח שנתי - אם קיים לכם תיק פעיל ברשות המסים. על כן, אם החלטתם להתנתק מישראל - אל תמהרו להתנתק מרואה החשבון שלכם. דברו איתנו.
תגובות