3 וחצי שנים חלפו מאז פורסמה טיוטת חוזר רשות המסים 5/2018, בו הובעה עמדת הרשות לגבי מיסוי אמצעי תשלום מבוזרים (מטבעות וירטואליים) דוגמת ביטקוין ואת'ר. בעיקר קבע חוזר רשות המסים כי מטבע וירטואלי (מטבע דיגיטלי) הנו נכס, ולא מטבע. לכן רווחים ממכירתו בידי תושב ישראל חייבים במס רווחי הון בישראל - או במס פירותי אם המסחר עולה כדי עסק.
כבר במאמרנו הראשון אודות היבטי חשבונאות ומיסוי של מטבעות וירטואליים, העלינו מספר ספקות בנוגע להיגיון שבעמדת רשות המסים. עתה נתייחס לסוגיה שלא קיבלה שם ביטוי כלל: המשמעות המיסויית והחשבונאית של פעילות הכרייה עצמה.
מהי כריית מטבעות דיגיטליים?
כרייה הנה הפעלת כוח החישוב הדרוש ליצירת שורות קוד מוצפנות, שייצורן נדרש בכל פעם שמטבע מחליף בעלים. שורות הקוד הללו מהוות אבני הבניין של המטבע הדיגיטלי. מכאן, שהכרייה היא שמאפשרת את המשכיות הקריפטו, לרבות ערכם של המטבעות וביצוע עסקאות בהם. על כן, הכורים למעשה נותנים שירות לקהילת משתמשי הקריפטו.
לכך יש כמובן סיבה כלכלית, והיא "תגמול הכרייה" - חלקיקי מטבעות חדשים אשר נצברים לזכות הכורה כתשלום עבור שירותו.
כיצד ממסים מטבע מבוזר שהתקבל כתוצאה מכרייה?
לכאורה, תגמול הכרייה חייב במס מיד עם היווצרותו: אם זוהי תמורה בעבור שירות, הרי שהופקה כאן הכנסה אגב ביצוע עסקה - עובדה המצדיקה חיוב הן במס הכנסה והן במע"מ.
אולם, כאן עמדת רשות המסים פועלת "לרעתה". שכן, אף שרשות המסים עצמה מכנה את הביטקוין ודומיו "אמצעי תשלום מבוזרים", היא אינה רואה בהם אמצעי תשלום. לצורך מס יכולות להיות לכך שתי משמעויות חליפיות ונבדלות, המשפיעות על מועד תשלום המס.
משמעות מקלה: עסקת הכרייה תמורת תגמול הכרייה הנה שקופה לצורך מס.
משמעות מחמירה: עסקת הכרייה תמורת תגמול הכרייה הנה עסקת חליפין (ברטר) שיש לתמחר בהתאם לשער החליפין של המטבע במועד העסקה.
רשות המסים וכן הפסיקה נוטות להקל על הנישום מקום שיש ספק. על כן, נרחיב להלן אודות ההיגיון שבמשמעות המקלה.
כריית מטבעות מבוזרים כיצירת נכס
אם נקבל לצורך הדיון את עמדת רשות המסים לפיה מטבע דיגיטלי הנו נכס לא מוחשי, הרי שפעילות הכרייה נחשבת ליצירה של נכס.
יצירת נכס כשלעצמה לעולם אינה מהווה אירוע מס. נסו לחשוב על כך במונחי נכסים "מסורתיים": האם קבלן שבנה בניין מגורים ישלם מס הכנסה או מע"מ עסקאות בטרם מכר ולו דירה אחת? האם סוכנות רכב משלמת מס הכנסה או מע"מ עסקאות כאשר המכוניות מגיעות לידיה? מובן שלא. המס משולם רק כאשר מדווחת עסקת מכירה, ולעתים קרובות - רק כשהמוכר מקבל את תמורת המכירה.
לעומת זאת, שלב יצירת הנכס מאופיין לרוב בהוצאות מכיסו של בעל העסק, ללא אפשרות לאזן אותן עם הכנסות. חשבו, לדוגמא, על סטרט-אפ שטרם גייס משקיעים (לא כל שכן לקוחות משלמים), ומוציא את רוב הונו העצמי על שכר המפתחים, היוצרים את התוכנה.
פעילות כריית ביטקוין, את'ר ודומיהם כרוכה בהוצאות מיחשוב ניכרות - רובן עבור צריכת חשמל ומקצתן עבור החומרה המיוחדת לענף. אם הפעילות אינה עולה כדי עסק - למשל, אם הכורה משתמש במחשב אחד בלבד השוכן בביתו - אזי אינו חייב להירשם כעוסק מורשה במע"מ ואינו יכול להזדכות על מע"מ התשומות מהוצאות המחשוב. במקרה זה, ימוסה על רווחי מכירת המטבעות בשיעור מדרגות מס פסיביות (שלא מיגיעה אישית) המתחילות ב-31% למי שטרם מלאו לו 60 שנה. שימו לב - אין מדובר בשיעור מס רווחי הון.
נבהיר כי לאור התפתחות הענף הפכה הכרייה לעסק תחרותי המצריך השקעות הון בציוד ייעודי בקנה מידה מסחרי. לכן, המצב שתואר מעלה אינו ריאלי עבור כורה שהתחיל בפעילות לאחרונה, או טרם החל בה.
מנגד, אם פעילות הכרייה עולה כדי עסק - למשל במצב הנפוץ היום בו הכורה מחזיק חוות כרייה בהשקעה שמגיעה לכדי מיליוני דולרים - אזי יירשם כעוסק מורשה ויוכל להזדכות על מע"מ התשומות, במידה ונותן השירות הנו ישראלי. גם במצב זה, לא ישולם מס הכנסה או מע"מ עסקאות עד לקרות עסקת המכירה.
אולם, יש לזכור כי מכירת מטבעות שנכרו (הידועה גם כ"ייצוא כורים" או "הזזת מטבעות לראשונה") צפויה לקרות תוך זמן קצר יחסית - וזאת כדי לכסות את הוצאות הכרייה עצמן. כלומר, הכרייה והייצוא הנן פעולות המתבצעות במקביל ובאופן מחזורי על מנת לאפשר זו את זו.
כיצד מודדים את ערכו של מטבע דיגיטלי שנכרה עצמאית?
בדוחות כספיים
כיוון שרשות המסים קבעה שהביטקוין ודומיו אינם מטבעות, אי אפשר לסווגם כמזומן בדוחות הכספיים, ומכאן שאי אפשר לבצע שערוכים לפי שערי החליפין הידועים ביום המאזן. על כך הרחבנו במאמר אודות הכרה ומדידה של ביטקוין.
כמו כן, כיוון שרשות המסים בחרה לראות בביטקוין נכס לא מוחשי, הרי שאי אפשר למדוד את ערכו בשווי שוק בטרם נמכר - בדומה למוניטין של חברה או לפטנט. על כן, המוצא היחיד הנו למדוד את המטבעות שנכרו לפי עלות, כלומר גובה ההוצאות המצטברות מתחילת הפעילות ועד ליום המאזן.
בהצהרת הון
במקרה (הנדיר היום) בו הכורה הנו יחיד שאינו מאוגד כחברה, בשלב הכרייה תקבל פעילותו ביטוי רק בהצהרת הון, אם יידרש לכזו. כאן הדילמה אפילו קטנה יותר, שכן כל הנכסים בהצהרת הון נרשמים בסך עלותם המקורית לנישום - כלומר, שוב, הוצאות הכרייה. כאשר ימכור חלק מהמטבעות שכרה, אזי יקבל שווי השוק שלהם ביטוי במסגרת יתרת חשבון הבנק בו הופקדה תמורת המכירה.
ומה הלאה?
רשות המסים מחזיקה בינתיים בעמדתה כי הביטקוין הוא נכס. על כן, מדידתו בדיווחים הכספיים לרשות המסים טרם מכירתו יכולה להתבצע אך ורק לפי עלות הכרייה. עם זאת, הפיכת הביטקוין ל"חביב" המוסדיים והחברות הציבוריות המשקיעות בו סכומים גדולים, עשויה להטות את הכף. ככל שיתרחב בארץ השימוש במטבעות דיגיטליים כאמצעי תשלום ולא כנכסים להשקעה ספקולטיבית, תתמתן גם התנודתיות האופיינית במחיריהם. במצב זה, רשות המסים תיטה כנראה להכיר בהם כמטבעות, ואז הפרשי שער בין תאריכי המאזן, לחיוב או לשלילה, ייזקפו לסעיף המימון בדוח רווח והפסד. בקצב שבו מתקבלות החלטות בעניין ברשות המסים - עוד חזון למועד.
משקיעים בביטקוין, סוחרים או כורים? מגיע לכם רואה חשבון שמבין אתכם. צרו קשר.