מתן שירות דרך חברה בע"מ: כך תימנעו מסיווג כ"חברת ארנק" ותשלום מס שולי

בשנים האחרונות אנו עדים לחקיקה ששמה על הכוונת את "חברות הארנק" - חברות בע"מ אשר נכסים או הכנסות של יחיד נצברים בהן במטרה להימנע ממס או לדחות את רובו. חקיקה כזו יוצרת מנגנונים לקביעה ומיסוי של הכנסה המיוחסת לבעלי המניות, מעבר למשכורת או דיבידנד ששולמו ונוכה בגינם מס, למשל:

1. משיכות בעלים - מיסוי של יתרות חובה של בעלי מניות וקרוביהם ושל הריבית הרעיונית בגינם בסעיפים 3(ט), 3(ט1) לפקודת מס הכנסה

2. רווחים כלואים - מיסוי שנתי של רווחי חברת מעטים גם אם לא חולקו כדיבידנד (תיקון סעיפים 62א, 77(א) לפקודה וחקיקת סעיף 81).

חלק מחקיקת הרווחים הכלואים נעשתה בסעיף 62א לפקודה (ייחוס הכנסת חברת המעטים לבעל המניות). בנוסף, מס הכנסה פרסם לאורך השנים מספר עמדות בנוגע לחברות מעטים וחברות ארנק. אף שאין להן תוקף משפטי, מס הכנסה דורש לדעת על כל סטייה מהן במסגרת "עמדה חייבת בדיווח".

בעקבות פסק דין חדש אשר הרחיב בפרשנות הסעיף והכריע לטובת הנישום, חשוב להכיר את הסעיף ואת פרשנותו העדכנית בפסיקה. הדבר יסייע לקבל החלטה מתי נכון לנותן שירותים לפעול כחברה, ומתי בית המשפט יגן על פעילות שכזו מול פקיד השומה.

סעיף 62א: עיקרון ותיק, פרשנות חדשה

סעיף 62א אומר דבר פשוט: אם לחברת מעטים (5 בעלי מניות או פחות) יש הכנסה חייבת מפעילות שניתן היה לבצע גם כשכיר, אותה הכנסה תיחשב להכנסה של בעל המניות כשכיר. כלומר, החברה תהיה שקופה לצורך מס. משמעות הדבר היא שמס הכנסה רשאי לדרוש מבעל המניות לדווח על הכנסה זו בדוח השנתי שלו למס הכנסה כהכנסה מיגיעה אישית, ולשלם עליה מס הכנסה באותה שנה לפי מדרגות המס ליחיד. המטרה היא למנוע דחייה ו"מסמוס" של תשלום המס של יחיד באמצעות צבירת רווחים בחברה.

מתי פעילות של חברה נחשבת ככזו שניתן לבצע כשכיר?

סעיף 62א מונה 2 תרחישים או תנאים עיקריים, אשר אם אחד מהם מתקיים, חזקה שמדובר בפעילות שבמהותה הנה של עובד שכיר:

1. הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות בעל המניות בחברה אחרת כנושא משרה, או משירותי ניהול שמעניק בעל המניות לחברה האחרת.

2. הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות בעל המניות בעסק אחר (אין הכרח שאותו עסק יהיה חברה בע"מ), כאשר הפעילות היא במהותה של עובד עבור מעסיקו.

3. אם יותר מ-70% מהכנסות חברת המעטים ב-22 חודשים לפחות מתוך 3 שנים נבעו מלקוח אחד, חזקה שתנאי 2 מתקיים - וכל ההתקשרות בין הצדדים (לא רק ההכנסה ב-22 חודשים אלה) תיחשב לפעילות של עובד עבור מעסיקו, וזאת בגלל היקפה ("חזקת השכיר"). נציין כי סעיף קטן זה דרש טרם תיקונו 30 חודשים של 70% הכנסות - כלומר, "חזקת השכיר" מתקיימת היום ביותר מקרים מבעבר.

חריגים להחלת סעיף 62א

הסעיף מונה מספר חריגים לתנאים הנ"ל - כלומר מצבים בהם הכנסת החברה נחשבת מפעילות של שכיר, אך הכנסות החברה לא ייוחסו ליחיד:

1. היחיד בעל המניות בחברה מקבלת ההכנסה מחזיק ב-25% או יותר מהשליטה בחברה המשלמת שבה הוא נושא משרה או נותן שירותי ניהול.

2. חברת המעטים מקבלת ההכנסה מעסיקה 4 עובדים או יותר שאינם "קרובים" (העסקה במשרה חלקית או רק בחלק מהשנה תיחשב "חלק" מעובד, ולא עובד שלם, בהתאם להיקף המשרה ותקופת ההעסקה).

3. הכנסה שנוצרה לחברת המעטים עקב חלקה של החברה בשותפות.

המושגים "פעילות של עובד עבור מעסיקו", "שליטה" ו"שותפות" אינם מוגדרים בגוף הסעיף. על כן, הם מותירים פתח רב לפרשנות שהוליד את פסק הדין שלפנינו.

מעשה ברואה חשבון: ע"מ 28848-04-22 נוריאל נ' פקיד שומה אילת

במקרה זה, בית המשפט בחן האם חברה בע"מ המעניקה שירותי ראיית חשבון היא "חברת ארנק" שיש לראותה כ"שקופה" ולייחס את מלוא הכנסותיה לבעל מניותיה - או שמא מבנה אחזקה נחוץ ובעל היגיון עסקי לאור אופי הפעילות. חשיבות פסק הדין היא בפרשנות סעיף 62א באופן המיטיב עם הנישום, והוא יכול לשמש "מדריך" לבעלי פירמות בתחומים דומים.

העובדות

המערער, רואה חשבון במקצועו, העביר את פעילות משרדו העצמאי לחברה שהקים (להלן: "החברה") ומשך ממנה משכורת כשכיר. חברה זו העניקה למשרד רואי חשבון אחר (להלן: "המשרד") שירותי ראיית חשבון וניהול סניף אילת תמורת 50% משכר הטרחה ששילמו לקוחות המשרד. רוב הזמן השירותים הוענקו כנגד חשבוניות מס. בחלק קטן מהזמן, המערער עצמו הועסק במשרד כשכיר - כלומר העניק את שירותיו כנגד תלוש שכר. ההכנסות מהמשרד הסתכמו לכדי יותר מ-70% מהכנסות החברה.

ההכנסה שבמחלוקת

פקיד השומה טען כי כל הכנסתה של החברה מהמשרד הנה למעשה הכנסה מעבודה של המערער עצמו, שכן היא במהותה "פעילות של עובד עבור מעסיקו". פקיד השומה נתלה בעיקר בעובדת היותו של המערער שכיר במשרד לתקופה, ובכך שיותר מ-70% מהכנסות החברה בשנים שבמחלוקת הגיעו מהמשרד, בהתאם ל"חזקת השכיר".

המערער, מנגד, טען כי הייתה לו עצמאות מקצועית וניהולית מוחלטת בהתקשרות עם המשרד (בהסתמך על מבחני ההשתלבות, השליטה, שעות העבודה, הציוד ועוד). לכן הפעילות אינה עבודה שכירה במהותה, אלא משקפת שותפות עסקית שווה שההכנסות ממנה מוחרגות מתחולת סעיף 62א עוד ברישא ("הכנסה חייבת של חברת מעטים, למעט הכנסה חייבת שיוחסה לחברת המעטים מהכנסת שותפות שהיא שותפה בה...")

לגבי חזקת ה-70%, טען המערער שיש לראות בהכנסה מהמשרד כאילו שולמה לו ישירות ע"י לקוחות המשרד, שכן הם שקיבלו את השירות בפועל (בהסתמך על חוזר מס הכנסה 10/2017). לכן, מדובר בהכנסה שהתקבלה ממקורות רבים ולא מלקוח יחיד, ו"חזקת השכיר" לא מתקיימת.

קביעת בית המשפט

• סיווג ההכנסה - ההיסטוריה התעסוקתית של המערער, שבטרם הקים את החברה היה בעל משרד עצמאי (ולא שכיר במשרד "רפאל ברנע"), מצביעה כי הפעילות היא במהותה שירות, ולא עבודה שכירה. בית המשפט הבחין בין מצב זה, לבין מצב היפותטי בו עובד החברה שהיה בה שכיר זמן ממושך מחליט "יום בהיר אחד" להקים חברה ולקבל אליה את ההכנסות מאותה עבודה בדיוק. לכן, בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה ל"פעילות של עובד עבור מעסיקו", וקבע שלפי מהות ההכנסה ונסיבותיה, מדובר בהכנסה מעסק או ממשלח יד - בה אין מניעה להתאגד כחברה ולהשתמש במנגנון המיסוי הדו-שלבי.

• חזקת השכיר - בית המשפט קבע כי מקבל השירות בפועל היה המשרד ולא לקוחותיו: שירותי ניהול הסניף ניתנו ישירות למשרד; החברה קיבלה 50% מרווחי המשרד ולא משכר הטרחה ברוטו; ייפויי הכוח עליהם חתמו על הלקוחות הסמיכו את המשרד לייצגם (ולא את המערער או החברה); והמשרד הוא זה שהפיק להם את החשבוניות. לכן, בית המשפט קיבל את טענת פקיד השומה וקבע כי חזקת השכיר אכן מתקיימת בשנים בהן היוו ההכנסות מהמשרד יותר מ-70% מהכנסות החברה. בית המשפט קבע כי התקיימות "חזקת השכיר" גוברת על סיווג ההכנסה לפי מהותה ונסיבותיה. לכן, לכאורה, בשנים בהן התקיימה, יש לייחס למערער את מלוא הכנסות החברה מהמשרד כ"הכנסת עבודה".

• התקיימות החריג - בית המשפט קבע כי לצורך סעיף 62א, "שותפות" תיחשב כל התקשרות עסקית שעומדת בשלושת התנאים המהותיים (קיומם של עסק, שותפים, ומטרה משותפת) גם אם אינה מאוגדת ככזו באופן פורמלי. זאת, כיוון שהסעיף עצמו לא מגביל את צורת ההתאגדות לשותפות רשומה בלבד. לפי העדויות שהובאו לפניו, בית המשפט קבע כי סניף אילת אכן התנהל כשותפות אף שלא נחתם הסכם שותפות. בין היתר ציין:

  • כוונת הצדדים - כפי שעלתה מעדות המערער ובעלי המשרד

  • הצגה כלפי חוץ - שמו של המערער התווסף לשם המשרד והופיע על נייר המכתבים

  • חלוקה שוויונית ברווחים - החברה קיבלה 50% מכלל רווחי הסניף - לא רק החלק המיוחס ללקוחות בהם טיפלה

  • ניהול משותף - סמכויות ניהוליות נרחבות למערער, אשר שימש בפועל כמנהל הסניף

    
    

לפיכך, בית המשפט קבע כי חריג השותפות מתקיים - על כן, למרות התקיימות חזקת השכיר, אין לייחס למערער את ההכנסות מהמשרד, שכן הן הכנסות החברה משותפות. הערעור התקבל.

מה חשבנו על פסק הדין?

חשוב מכל, בראיית השורה התחתונה, פסק הדין צודק, שכן הוא נותן משקל רב יותר למהות הדברים על פני צורתם - קרי, מהות ההכנסה כהכנסה מעסק ומהות ההתקשרות כשותפות. זוהי גם רוח החוק, שמטרתו להביא לגביית מס אמת, ובית המשפט אמון על פרשנות החוק. על כן, זיהוי נכון של מהות ההתקשרות והפעילות שמהן הופקה ההכנסה אפשר לפסוק לטובת הנישום - דבר אשר אינו נפוץ בערעורי מס.

ועדיין, בית המשפט נדרש לכבד חזקה סטטוטורית (חזקה אשר לפי לשון החוק גוברת על כל תנאי או סעיף אחר) - היא "חזקת השכיר" או "חזקת ה-70%" המופיעה בסעיף 62א(3) לפקודה. כאן אנו סבורים שהיה מקום לקריאה יסודית יותר של הסעיף ולניתוח עובדתי מדוקדק יותר, בעיקר כאשר בית המשפט עמד על כך שמהות הפעילות אינה של שכיר. ונסביר:

הזכרנו לפנים כי "חזקת השכיר" דורשת להדגים 70% הכנסות או יותר שמקורן מלקוח יחיד מסוים במהלך 22 חודשים לפחות על פני 3 שנים (להבנתנו - שנות מס קלנדריות, ולא כל רצף של 36 חודשים). בית המשפט לא ציין בפסק הדין בכמה חודשים על פני כמה שנים נצפה שיעור הכנסות שכזה. לא זו אף זו, בית המשפט ציין (וכאן שגה לדעתנו) שבשנת מס מסוימת בה 78% מהכנסות החברה היה מקורן מהמשרד, יש להכיר בהכנסות אלו בשנת מס זו כהכנסות מעבודה ("פעילות של עובד עבור מעסיקו"). זאת, שעה שהסעיף מורה שאם מבחן ה-70% מתקיים (ב-22 חודשים כלשהם מתוך 3 שנות מס) דינה של כל ההתקשרות וכל ההכנסה, גם מחוץ לתקופה זו, היא של "פעילות של עובד עבור מעסיקו". כלשון הסעיף: "...ובלבד שבתום 22 החודשים יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת מתן השירות, וזאת לצורך דיני המס בלבד".

למזלו של הנישום, היות ש"חריג השותפות" התקיים וגבר על "חזקת השכיר", לא הייתה לשגיאה זו השפעה על הכרעת הדין.

מקדמות 2025: מה עושים עם הפער?

בשנת 2025 יושמה לראשונה החקיקה של סעיף 62א. לכן, נוצר מצב כי חברה שילמה מקדמות גם בשל הכנסות שיש לייחס לבעל המניות היחיד. לכן, לחברה תהיה יתרת זכות במס הכנסה עקב תשלום עודף. מנגד, לבעל המניות היחיד תיווצר יתרת חובה שיש לשלם. מצב זה עשוי ליצור קושי תזרימי בחברה עם יתרות מזומנים מצומצמות.

רשות המסים נותנת מענה באמצעות שתי חלופות דיווח ותשלום המס. בשתיהן, מומלץ להגיש את דוחות היחיד והחברה בסמיכות רבה ככל הניתן.

חלופה 1: חלוקת דיבידנד בהתאם לסעיף 62א(ג2)(5)

חלופה זו עוקפת את הקושי התזרימי באמצעות מתן זיכוי מס ליחיד בגין מס החברות ששילמה החברה על ההכנסה שיוחסה לו. כדי ליישמה יש לפעול לפי הצעדים הבאים:

1. חלוקת דיבידנד לכל בעלי המניות בהתאם לשיעור אחזקתם (פרו-רטה) כך שבעלי המניות שיש להחיל עליהם את סעיף 62א יקבלו דיבידנד בגובה הכנסות החברה המיוחסות להם, ממנו תנכה החברה מס במקור בשיעור של 25% או 30%, אם בעל המניות הנו מהותי.

2. חלוקת הדיבידנד תיעשה עד למועד הגשת דוחות החברה למס הכנסה לשנת 2025, ולא יאוחר מיום 31.12.2026

3. החברה תחויב בריבית והפרשי הצמדה מיום 16.1.2026 (מועד הדיווח האחרון בניכויים לשנת 2025) ועד ליום חלוקת הדיבידנד בפועל.

4. החברה לא תרשום הוצאה בגין הכנסה שחולקה כדיבידנד ואשר יש לייחסה לבעל המניות.

5. החברה תפיק לכל בעל מניות טופס 857 (תשלומים וניכויים) ובו יצויין סכום הדיבידנד, המס שנוכה ממנו (בשקלים ובאחוזים), ובמקרה של חלוקה לבעל מניות שיוחסה לו הכנסה - מכוח איזה סעיף קטן חולק (סעיף 62א(א) או (א2))

6. החברה תדווח על החלוקה והניכויים בטופס 856, שיוגש יחד עם הדוח השנתי למס הכנסה לשנת 2025 או עד תום שנת 2026, כמוקדם.

7. החברה תנפיק לכל בעל מניות אישור על גובה מס החברות ששילמה החברה בגין ההכנסה שיוחסה לו. אישור זה יצורף לדוח השנתי של היחיד.

8. בהתאם לאישור, בעל המניות ידווח בדוח השנתי על ההכנסה שיוחסה לו (שדה 084, 092, ושדה 150\170) ועל סך מס החברות ששולם בגין הכנסה זו (שדה 100). הסכום בשדה 100 מוגבל ל23% מהסכום שיוזן בשדות 084 ו-092.

חלופה 2: רישום הוצאה בחברה והכנסה אצל היחיד

חלופה זו גורעת מסעיף ההכנסות של החברה את סכום ההכנסה שיש לייחס לבעל המניות (ח' הכנסות ז' בעל מניות). לכן, היא יוצרת פער בין מחזור החברה שדווח אגב תשלום המקדמות (וגובה המקדמות עקב כך) לבין ההכנסה החייבת של החברה בפועל. פער זה ייצור יתרת זכות להחזר מס. במקביל, אצל היחיד תדווח בדוח השנתי הכנסה שלא נוכה במס בגינה, ותיווצר לו יתרת חובה לתשלום מס. כדי להביא לאיזון היתרות בהקדם האפשרי יש לפעול כך:

1. הגשת דוחות החברה והיחיד באותו מועד

2. הגשת בקשה למחלקת הגביה ברשות המסים להקפיא את חוב השומה של בעל המניות הנובע מהכנסת החברה שיוחסה לו. ההקפאה תינתן  למשך 3 חודשים מתאריך השומה (לא יינקטו הליכי אכיפה, אך החוב ימשיך לצבור ריבית והצמדה עד לתשלומו בפועל).

3. במידה וכעבור 3 חודשים טרם התקבל החזר המס בתיק החברה, ניתן לבקשה הארכה ל-3 חודשים נוספים.

4. כל קנס פיגור שחל בגין חלק החוב הנובע מהכנסת החברה שיוחסה לבעל המניות - יבוטל בכפוף להגשת בקשה.

בחישוב מקדמות מס הכנסה של החברה לשנת 2026, החברה כבר תצטרך לצפות אילו הכנסות שלה ייוחסו לבעל המניות, ולהקטין בהתאם את המקדמות. במקביל, היחיד יצטרך לשלם מקדמות בגין הכנסות אלו.

סיכום: כמה "מסוכן" לתת שירות דרך חברה?

בקצרה: לא מאוד. נחזור על ההבחנה של בית המשפט בעניין נוריאל: אין מניעה חוקית או מיסויית להתאגדות כחברה, אם פעילות החברה היא:

• שירות אשר ביצעתם עד כה דרך עוסק מורשה יחיד (עצמאי)

• במקרה של עסק חדש - שירות שבאופן נורמטיבי ונפוץ ניתן במסגרת של עוסק מורשה, ולא במסגרת עבודה שכירה (למשל רואה חשבון מבקר, סוכן ביטוח, סוכנות יחסי ציבור, מוסך, בית הוצאה לאור, שרברב, טכנאי מזגנים, נהג מונית).

  
  

מתן שירות דרך חברה בע"מ עשוי, אם כן, להתאים למגוון בעלי מקצועות חופשיים. גם רואי חשבון ועורכי דין, אשר אחריותם המקצועית הנה אישית ובלתי מוגבלת מכוח חוקי האתיקה של מקצועם, יכולים להתאגד כחברה. פעילות דרך חברה בע"מ לא תגביל את אחריותם המקצועית, קרי את היכולת לרדת לנכסיהם האישיים במקרה שביצעו עבירה מקצועית או עבירת מס. מה שכן יוגבל, כבכל חברה, הוא היכולת לרדת לנכסיהם האישיים בעקבות חובות עסקיים - למשל, במצב של חוב דמי שכירות.

מתי לא כדאי לעבור לפעול דרך חברה בע"מ?

זהו החלק השני של הבחנת בית המשפט. מתן שירות דרך חברה בע"מ יהיה אינדיקציה לתכנון מס פסול ("חברת ארנק") ולהחלתו של סעיף 62א אם:

• עד הקמת החברה עבדתם כשכירים במשרה מלאה בעסק מקבל ה"שירות"

• לאחר הקמת החברה, היקף שעות העבודה שלכם בעסק (המעסיק לשעבר) לא פחת

• לאחר הקמת החברה, אתם מבצעים אותו תפקיד וכפופים לאותם מנהל או מנהלת

• לאחר הקמת החברה, העסק הנ"ל הנו הלקוח היחיד שלכם ואינכם מנסים להתרחב (לגייס לקוחות או עובדים נוספים כדי להגדיל את היקף הפעילות).

במקרים כאלה, אם אדם מעוניין להפסיק לעבוד כשכיר, האלטרנטיבה הנכונה מבחינה מיסויית ונורמטיבית היא להירשם כעוסק עצמאי (מורשה או פטור, בהתאם להיקף ההכנסות הצפויות). רישום כעוסק ישאיר על כנו את עיתוי החיוב במס הכנסה: כל ההכנסה החייבת מ"הלקוח" תמוסה בשנה בה התקבלה, ללא יכולת לצבור רווחים ולדחות את המס. עם זאת, רישום כעוסק נותן גישה למנגנוני הפחתת מס שאינם זמינים לשכירים:

• הכרה בהוצאות לצורך מס הכנסה וקיזוז מע"מ תשומות (אפשרי בתנאים מסוימים גם לעובדים מהבית)

• הטבות מס על הפקדה לקרן השתלמות

• הטבות מס על תשלומי ביטוח לאומי

• הטבות מס על הפקדות לפנסיה (פנסיית חובה לעצמאים)

• פטור מניכוי מס במקור והחלפתו במקדמות בהתאם לחבות המס הצפויה

יחד עם זאת, מעבר מעבודה כשכיר לעצמאי נושאת בחובה גם חיובים לא מבוטלים:

• הגשת דוח שנתי למס הכנסה

• הגשת הצהרות הון מדי מספר שנים

• דוחות ותשלומים תקופתיים למע"מ, ביטוח לאומי, ומקדמות מס הכנסה

• קבלת מספר הקצאה במסגרת מודל "חשבוניות ישראל" - למי שמתכנן להוציא חשבוניות בסך 5,000 ש"ח ומעלה

  
  

רוצים לדעת עוד על שיקולי המס של יחיד מול חברה? אלה המאמרים הכי נקראים שלנו בנושא:

• קניית דירה כחברה

• מי רוצה להיות פרילנסר: כל המשמעויות של פתיחת עסק עצמאי

• עצמאי או חברה: שיקולי התאגדות לסטרט-אפים בישראל

פותחים עסק עצמאי או חברה? פנו אלינו ותשכחו כבר עכשיו מדאגות המיסים והדיווח.