עמדה חייבת בדיווח 2025-2026: מה זה, על מה מדווחים ומתי

כמו בכל סוף שנה, רשות המיסים פרסמה ב-30.12.25 רשימת "עמדות חייבות בדיווח" לשנת 2025. עכשיו, רגע לפני שמתחילים לעבוד על הדוחות השנתיים למס הכנסה, זהו הזמן המושלם להבין מה זה בדיוק ומה זה דורש מכם. קריאה של מספר דקות ודיווח כנדרש עשויים לחסוך לכם דיונים, עימותים משפטיים, חשיפה פלילית ותשלומי מס כבדים. שנתחיל?

מהי "עמדה חייבת בדיווח"?

במילים פשוטות, "עמדה חייבת בדיווח" היא הדרך של רשות המסים לומר: "אנחנו יודעים שיש פרשנות מסוימת לחוק שחוסכת לכם מס, אבל העמדה שלנו שונה. אם בחרתם לפעול לפי הפרשנות שלכם ולא שלנו – אתם חייבים לספר לנו על כך."

אז איך זה עובד? מדי סוף שנה, הרשות מפרסמת רשימה של עמדותיה המקצועיות בנושאי מיסים (מס הכנסה, מע"מ, מכס ועוד). עמדות אלו הן הצורה שבה מפרשת רשות המיסים את חוקי המס, במקום שבו יש פתח לפרשנות. אם בדוח שהגשתם נקטתם בגישה משפטית או חשבונאית שמנוגדת לעמדה הרשמית של הרשות, וחסכתם כתוצאה מכך מס בסכום משמעותי – עליכם לסמן זאת בטופס מיוחד.

הדיווח עצמו אינו הודאה בטעות או בעבירת מס. זוהי הצהרה שמאפשרת לפקיד השומה לבדוק את הנושא לעומק - ואולי אפילו להסכים איתכם. זהו כלי שנועד ליצור שקיפות ולהציף מראש מחלוקות אשר רשות המיסים עשויה לרצות לדון בהן איתכם, או עם רואה החשבון שלכם - במקום "לעלות עליהן" שנים אחר-כך ולהגיע לבית משפט.

מי חייב לדווח על עמדה ומתי?

לא כל מחלוקת קטנה עם מס הכנסה דורשת דיווח. לפי דברי ההסבר לטופס "עמדה חייבת בדיווח", החובה חלה רק אם מתקיימים שלושת התנאים הבאים יחד:

1. הכנסה גבוהה - נישום (יחיד או חברה שאינה מוסד ציבורי) שהכנסתו החייבת בשנת המס ללא רווחי הון עולה על 3 מיליון ש"ח; או הכנסתו מרווח הון בשנת המס עולה על 1.5 מיליון ש"ח.

2. קיום עמדה תקפה ברשימה - הנושא הספציפי נדון בעמדה המופיעה במסמך העמדות לאותה שנת מס

3. יתרון מס משמעותי - העמדה שנקטתם יצרה לכם חיסכון במס של מעל 5 מיליון ש"ח באותה שנת מס, או מעל 10 מיליון ש"ח בחישוב מצטבר של 4 שנים.

מי צריך לקרוא את המאמר הזה?

לפי התנאים שלעיל, עבור מרבית הנישומים, הסיכוי להיות חייבים בדיווח על עמדה הנו נמוך. עם זאת, יש מספר תרחישים שמגדילים את ה"חשיפה" לכך, בהתאם לנושאים בהם רשות המסים "אוהבת" לפרסם עמדות:

• שינוי מדינת התושבות (תושב ישראל שהופך לתושב חוץ וההיפך)

• בעלי מניות בחברת מעטים

• בעלי הכנסות מחו"ל, לרבות בעלי מניות בחברה או שותפות זרה

• יחידים העוסקים במסחר אינטנסיבי בנכסים פיננסיים, לרבות מטבעות דיגיטליים

• יחידים העוסקים בפעילות אינטנסיבית בנדל"ן, העולה כדי עסק

• עסקאות יחידות בנדל"ן שאינן עולות כדי עסק אך סכומן גבוה מאוד

• מי שיש להם הפסדים שהם מעוניינים לקזז

• מי שיש להם קשר לגוף מסוג "נאמנות" - יוצר או נהנה

• מי שמחזיקים מניות בחברה אשר מחזיקה מניות בחברות אחרות ("שרשרת חברות")

כיצד לקרוא את מסמך העמדות החייבות בדיווח?

המסמך הרשמי המופץ על ידי רשות המסים מחולק בדרך כלל לפי תחומי המס השונים - קובץ PDF נפרד לכל מערך מסים (מס הכנסה, מע"מ, ביטוח לאומי וכו'). כל מסמך כולל עמדות מקצועיות שפורסמו בשנים עברו וכן עמדות חדשות שהנן בתוקף החל משנת פרסומן. כל עמדה מקבלת מספר סידורי ייחודי הכולל את שנת פרסומה ומזהה אותה לאורך השנים. המסמך מסודר מהעמדות הישנות לחדשות, וכולל את כל העמדות שפורסמו בעשור האחרון. עמדה אשר מחוקה בקו היא עמדה מבוטלת, אשר בשנת המס הנוכחית אינה חייבת עוד בדיווח. בסוף כל עמדה מבוטלת מצוין במפורש ממתי אין צורך לציית לה. אם יש עמדה אחרת בנושא שעודנה בתוקף, הכתוב יפנה אליה במפורש.

חשוב להבין את הכיוון: המסמך שמפרסמת הרשות מציג את עמדת רשות המסים.

• אם פעלתם בדיוק כמו שכתוב במסמך – אין צורך בדיווח (כי אתם "בסדר" עם הרשות).

• אם פעלתם בניגוד למה שכתוב במסמך (והדבר הניב לכם יתרון מס מהותי) – חובה לדווח.

צעד אחר צעד: קריאת מסמך העמדות החייבות בדיווח לשנת 2025

1. פתחו את כל הקבצים - שימו לב כי למס הכנסה ולמע"מ יש שני קבצים כל אחד: אחד מרכז, ואחד ובו עמדות חדשות בלבד שפורסמו בשנת 2025.

2. במסמך המרכז, עברו על תוכן העניינים - שם תוכלו לזהות במהירות האם עמדה זו או אחרת רלוונטית אליכם (או ללקוח שלכם) באמצעות כותרת העמדה, שנת פרסומה, והאם היא תקפה או מבוטלת.

3. אם מצאתם עמדה שכותרתה רלוונטית לנישום - עברו לקריאת תיאור העמדה עצמה. זוהי הפרשנות המשפטית או הכלכלית שרשות המסים רואה בה כמחייבת.

4. אם אתם סבורים שפעלתם בניגוד לכתוב - חפשו את הקריטריון המהותי הקובע מתי עמדה של נישום נחשבת כ"מנוגדת" לעמדת הרשות. לא תמיד הוא מופיע במסמך, אך לעתים הרשות מציינת במפורש תנאים מסוימים שרק בהתקיימם חובה על הנישום לדווח. קריאה נכונה של המסמך היא קריאה דווקנית - כלומר, כזו שבוחנת את הניסוח המדויק למול פעולות הנישום בפועל. קריאה כזו מאפשרת להכריע האם קיימת חובת דיווח בטפסים הייעודיים או שמא מדובר במקרה שאינו נכנס תחת הגדרות הרשות.

מס הכנסה: 10 עמדות נפוצות שכדאי להכיר לקראת דוחות 2025

ניתוח רשימת העמדות החייבות בדיווח לשנת 2025 מעלה ממצא מעניין: חלק מהעמדות הרלוונטיות ביותר למצב המשק כיום (למשל, השפעת חוק הרווחים הכלואים, מגמות הגירה ועלייה) הנן עמדות ותיקות אשר קיימות כבר עשור.

עמדה 06/2016: "חברת ארנק" לא זכאית להטבות של חוקי עידוד

חברת מעטים אשר הכנסתה מיוחסת לבעלי מניותיה ("חברת ארנק") ועל כן ממוסה במדרגות מס ליחיד, ולא במס חברות, לא תיהנה משיעורי המס המופחתים של חוקי עידוד, כגון "החוק לעידוד השקעות הון", "חוק עידוד התעשיה - מסים", "חוק עידוד מיזמי פינוי בינוי", "חוק עידוד תעשיה עתירת ידע" ועוד.

עמדה 11/2016: "מס יציאה" לאזרח שעזב את ישראל

העמדה קשורה לסעיף 100א לפקודת מס הכנסה, לפיו נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל - אולם את המס ניתן לשלם במועד מימוש (מכירת) הנכס בפועל, והפרשי הצמדה וריבית יחושבו רק ממועד המימוש ועד למועד תשלום המס.

לעמדת רשות המסים, הנכס ייחשב כנמכר כאשר הנישום ניתק תושבות מישראל, כל עוד בעת המכירה בפועל הנכס לא חייב במס בישראל. כלומר, עמדת רשות המסים יוצרת במקרים רבים כפל מס - כי מדינת התושבות מעוניינת להטיל מס בעת מכירת הנכס בפועל. במקרה כזה מפנה רשות המסים להליכי הסכמה הדדית בהתאם לאמנות למניעת כפל מס (הוראת ביצוע 23/2001).

עמדה 12/2016: מתי שנת החזרה לישראל אינה יכולה להיות "שנת הסתגלות"

תושב חוזר אשר היה תושב חוץ במשך 9 שנים, אינו יכול לבקש להחשיב את שנת החזרה לישראל כשנה העשירית להיותו תושב חוץ על מנת לזכות להטבות של "תושב חוזר ותיק".

עמדה 53/2018: "חזקת השכיר" לצורך סיווג כ"חברת ארנק"

עמדה זו מתייחסת לחזקה הקבועה בסעיף 62א(א)(3) אינה ניתנת לסתירה. כלומר, אם 70% או יותר מסך כל הכנסתה של חברת מעטים בשנת המס מפעילות עסקית נבעו משירות שניתן על ידי היחיד בעל המניות או קרובו, ללקוח אחד או לקרובו, במשך 22 חודשים לפחות מתוך תקופה של שלוש שנים, ייחשבו פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת מתן השירות. במצב זה, יתקיים בחברה אחד המאפיינים המאפשרים לרשות המסים לסווג אותה כ"חברת ארנק" ולהחיל עליה "שקיפות לצורך מס".

לעמדת רשות המסים, החזקה הנ"ל אינה ניתנת לסתירה. כלומר, אם מתקיים כלל ה-70% בתקופה האמורה, ההכנסה החייבת של חברת המעטים תיוחס ישירות לבעל המניות ותחויב בשיעורי המס ליחיד, גם אם השירות הניתן אינו אופייני לעבודה שכירה. נציין כי עמדה זו נדחתה לאחרונה (2025) ע"י בית משפט מחוזי. לפרטים ראו מאמרנו אודות מתן שירות דרך חברה.

עמדה 91/2021: סיווג הכנסות ממימוש נכסים דיגיטליים ומטבעות קריפטוגרפיים

רשות המסים עומדת על דעתה כי מטבעות דיגיטליים או וירטואליים (ביטקוין ואחרים) הנם נכס ולא מטבע. על כן, רווח שנובע בעת המרתם למטבע "מסורתי" (שקל או דולר) אינו רווח מהפרשי שער אשר פטור ממס, אלא רווח הון אשר חייב במס. עמדה זו חייבת בדיווח כאשר הנישום סוחר במטבע וירטואלי מבלי שהוא מציין הכנסה בדוח השנתי.

כמו כן, לעמדת רשות המסים, פעילות אינטנסיבית בתחום זה עשויה לעלות כדי "עסק", ואז רווחים לא יתחייבו במס רווח הון, אלא במס "פירותי" לפי מדרגות המס. עמדה זו מחייבת דיווח כאשר הנישום מאמץ סיווג הוני למרות קיומם של סממנים עסקיים מובהקים לפי מבחני הפסיקה (גם פסיקות בהן לא נדון ספציפית עסק לסחר במטבע וירטואלי).

עמדה 96/2021 מתנה לתושב חוץ חייבת במס

עמדה זו עוסקת בקשר שבין סעיף 88 לפקודה (רווח הון) לבין סעיף 97(א)(5) (פטור ממס על מתנה לקרוב). לעמדת מס הכנסה, כאשר תושב ישראל נותן במתנה נכס לתושב חוץ, פעולה זו מהווה מכירה החייבת במס רווחי הון - גם אם מדובר בבן משפחה. כלומר, לא יחול הפטור ממס על מתנה לקרוב 97(א)(5) לפקודה כיוון שתושבי חוץ מוחרגים ממנה.

לצורך עמדה זו, הגדרת "נכס" היא לפי סעיף 88 לפקודה, כלומר אינה כוללת מקרקעין שמכירתו חייבת במס שבח, על מנת לא ליצור כפל מס. לכן, נישום חייב לדווח על עמדתו כאשר הוא טוען שמקבל המתנה אינו תושב חוץ, שהמתנה אינה נכס, או שאין מדובר במתנה כי אם בהורשת הנכס (הפעולה היחידה שאינה נחשבת מכירה גם אם נעשתה לתושב חוץ).

עמדה 108/2021: אי התרת קיזוז הפסד מועבר מחו"ל

הפסדים מחו"ל שנוצרו לתושב ישראל בשנים בהן היה תושב חוץ לא יותרו בקיזוז כנגד הכנסה שהופקה בישראל בהיותו תושב ישראל. למשל, לגבי עולה חדש: לא ניתן לקזז הפסד מעסק שנוצר טרם יום העלייה כנגד הכנסה מעסק בישראל.

עמדה 116/2025 (חדשה!): שיטת חישוב המס על הכנסות חו"ל

המס על הכנסות של תושב ישראל שהופקו בחו"ל יחושב לפי פקודת מס הכנסה, ולא לפי דיני המס הזרים. זאת, בין שההכנסות התקבלו במישרין ע"י היחיד, ובין אם הפיק אותן באמצעות ישות שקופה לצורך מס (שותפות, חברה שקופה ועוד - בין שהיישות התאגדה בישראל ובין בחו"ל).

הקריטריונים לדיווח על עמדה שונה ביחס להכנסות מחברה שקופה הם:

1. הנישום מחזיק בתום שנת המס יותר מ-25% מאמצעי השליטה ביישות השקופה

2. אם היישות השקופה היא חברה אמריקאית מסוג LLC, היא טוענת כי השליטה והניהול שלה מתבצעים מחוץ לישראל. כך, החברה עצמה אינה חייבת מס בישראל, אלא רק ההכנסות שלה המיוחסות ליחיד תושב ישראל. על הכנסות אלו ניתן בישראל זיכוי מחלק המס ששולם בחו"ל המיוחס להכנסות היחיד הנ"ל לפי סעיף 5.2.2 להוראת ביצוע 5/2004 של מס הכנסה.

עמדה 118/2025 (חדשה!): אי החלת הוראת השעה לחוק הרווחים הכלואים

חברת מעטים תוכל להנות מהקלות המס של הוראת השעה אך ורק אם הגישה בקשה וקיבלה אישור למהלך מרשות המסים. במקרה שהועבר נכס לאחר יום פרסום הוראת השעה (3.4.2025) ללא האישור הנדרש, תיחשב העברת הנכס כדיבידנד שגובהו כגובה שווי השוק של הנכס ביום ההעברה, ומס דיבידנד יחול על מלוא סכום זה. עם זאת, במקרה של העברת נכס אשר בגינה שולם מס דיבידנד במועד, ניתן להגיש את הבקשה בדיעבד ובכך "להגן" על הזכאות להחיל את הוראת השעה - וגם להימנע מדיווח על עמדה.

מכאן, שכל חברה שיישמה את הקלות הוראת השעה (קרי, דיווחה על חלוקת דיבידנד רק בגובה העלות המקורית של הנכס, ולא שילמה את כל המסים החלים בעסקת מכירה רגילה) מבלי שעמדה בלוחות הזמנים לקבלת האישור ולביצוע הפעולות, תצטרך לדווח על עמדתה זו.

עמדה 120/2025 (חדשה!) מתי אי אפשר לקזז הפסד הון מול הכנסות הוניות?

בדרך כלל, כאשר קיים הפסד הון מניירות ערך, סעיף 92(א)(4) לפקודה מאפשר לקזז אותו כנגד הכנסות פסיביות מניירות ערך, כגון ריבית אג"ח או דיבידנד. עם זאת, קיזוז ההפסד לא יתאפשר אם ההכנסות הנ"ל מהוות הכנסה עסקית - למשל אצל מי שעוסק במסחר יומי בניירות ערך.

לפי לשון העמדה, איסור הקיזוז לא יחול על הוצאות בשל ניירות ערך שלא נוכו בשנת המס, אשר סעיף 92(א)(5) לפקודה מחשיב גם אותן כהפסדי הון. זאת, כיוון שהעמדה מתייחסת לסעיף 92(א)(4) בלבד. מכאן, מי שעסקו מסחר בניירות ערך יוכל להמשיך ולנכות כנגדם הוצאות שהוציא אגב המסחר, מבלי שיצטרך לדווח על עמדתו.

איך מדווחים על עמדה חייבת בדיווח?

הדיווח נעשה במסגרת הדוח השנתי למס הכנסה. בדוח עצמו (טופס 1301) יש לסמן "כן" בשדה המתאים "נקטתי עמדה חייבת בדיווח..." ולצרף את הטופס הייעודי (טופס 1346) - בו יש לסמן V ליד מספר העמדה אשר פעלתם באופן שונה ממנה.

סיכום: האם יש לכם "עמדה חייבת בדיווח" לשנת 2025?

כמו מרבית חוקי המס, גם נושא העמדות החייבות בדיווח עשוי להיראות בתחילה סבוך ומסובך. זאת, בעיקר כיוון שגם אי דיווח וגם דיווח שלא לצורך כרוכים בסיכונים. כדי להימנע מזה וגם מזה, ננסח על דרך השלילה את הקריטריונים להגשה, ונבהיר מתי לא חייבים להגיש את הדיווח, גם אם בפועל סטיתם מעמדת רשות המסים.

אם מתקיים לגביכם אחד מהתנאים הבאים בשנת המס, אין צורך להגיש עמדה חייבת בדיווח:

1. סך הכנסתכם מיגיעה אישית נמוכה מ-3 מיליון ש"ח, וגם סך הכנסתכם מרווח הון נמוכה מ-1.5 מיליון ש"ח.

2. החיסכון במס שנוצר לכם מסטייה מעמדת רשות המסים נמוך מ-5 מיליון ש"ח.

3. העמדה ממנה סטיתם נמחקה בקו, ואחריה לא צוין מספרה של עמדה מחליפה (או שיש עמדה מחליפה והיא זהה לאופן התנהלותכם בפועל).

   
   

ניתן לראות, אם כן, שמרבית היחידים והעסקים הקטנים לא יידרשו לעולם להגיש עמדה חייבת בדיווח.