על מי מוטלת האחריות הפלילית להשמטת הכנסות - הנישום או המייצג?

כמעט כל בעל עסק ממנה רואה חשבון או יועץ מס מייצג, המוריד מכתפיו את מרבית העול של ניהול ספרי החשבונות וההתנהלות מול רשויות המס. עיסוקים אלה מורכבים לכל הדעות: לרשויות המס דרישות רבות ומורכבות המשתנות תדיר, וחוקי המס מנוסחים לא אחת באופן המקשה על הבנתם. לכן, בעלי עסקים רבים נוטים לחשוב שמינוי מייצג מוריד מכתפיהם גם את האחריות לליקויים בדיווח. וזו, כמובן, אינה המציאות.

על הפרדת האחריות במקצוע ראיית החשבון

ידעתם שגם משרדי רואי החשבון הגדולים בישראל, המונים אלפי עובדים, אינם רשאים להתאגד כחברה בע"מ? זאת, כדי להטיל על רואי החשבון אחריות אישית לרשלנות שלהם או של שותפיהם למשרד, ללא הגבלת סכום. מה שכן מגביל את אחריות רואי החשבון הוא הגדרת תפקידם ואופן פעולתם על פי החוק והתקינה המקצועית, וכן על פי הסכם ההתקשרות עם הלקוח. הווה אומר, לא ניתן לתבוע את רואה החשבון על כל דבר שמשתבש בעסק - אלא רק על רשלנות במילוי חובותיו המקצועיות שהיקפן מוגדר וידוע מראש.

כאשר דנים בהפרדת אחריות, יש להבדיל בין הבאים:

• רואה חשבון שהנו בעל תפקיד בעסק עצמו, כגון חשב או סמנכ"ל כספים

• רואה חשבון מבקר, שהוא גורם חיצוני שאינו תלוי בעסק, ותפקידו לחוות דעה על הדוחות הכספיים

• רואה חשבון מייצג, שהוא גורם חיצוני הנותן לעסק שירותים בתחום ייעוץ המס, הנהלת החשבונות והייצוג מול רשויות המס

גבול אחריותו של רואה חשבון שהוא בעל תפקיד

כאשר רואה החשבון משמש בתפקיד פנימי בעסק (בין אם הנו עובד שכיר או יועץ חיצוני), היקף אחריותו נקבע לפי פקודת הנזיקין בהתאם למעמדו בעסק, בלי קשר לעובדת היותו רואה חשבון:

• רואה חשבון שהוא עובד זוטר יהיה אחראי אישית רק למעשיו הוא, כגון רשלנות או הונאה שנעשו ביוזמתו, בסיועו או בידיעתו.

• רואה חשבון שהוא חבר הנהלה (למשל דירקטור או סמנכ"ל כספים) עשוי לשאת באחריות שילוחית או אחריות מעביד גם באירועים נזיקיים שלא היה מעורב בהם אישית, כגון רשלנות או הונאה בדרגים שמתחתיו.

ועדיין, ככל שעובד מחזיק ברישיון רואה חשבון, חלים עליו כללי האתיקה המקצועית של רואי החשבון, כפי שנוסחו בתקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), התשכ"ה - 1965.

גבול אחריותו של רואה חשבון מבקר

חובתה של חברה בע"מ למנות רואה חשבון מבקר מעוגנת בסעיף 154(א) לחוק החברות. הפרדת האחריות בין גוף מבוקר לבין רואה החשבון המבקר שלו מעוגנת בתקן ביקורת (ישראל) 210 של לשכת רואי החשבון בדבר מכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים (לשעבר תקן ביקורת 91).

בסעיף 6ב לתקן ביקורת 210, מצוין כי הדירקטוריון וההנהלה של הלקוח אחראים לדברים הבאים:

1. הכנת הדוחות הכספיים

2. הצגתם באופן נאות בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים וכללי הדיווח הכספי החלים על החברה

3. קיום בקרה פנימית שמטרתה למנוע הצגה מוטעית מהותית עקב טעויות או תרמיות

ובסעיף 6 יד-טו לתקן, מצוין כי הדירקטוריון וההנהלה של הלקוח אף אחראים לספק לרואה החשבון את דברים הבאים:

1. גישה לכל המידע הרלוונטי להכנת הדוחות, כגון מסמכים, ספרי חשבונות ועוד

2. גישה לכל אדם הקשור ללקוח (עובד, יועץ או ספק) אשר רואה החשבון סבור שיש בידו מידע או ראיות החיוניים לביצוע הביקורת

3. אישורים בכתב למצגים (תיאורי מצבים, נסיבות, אומדנים וכו') הנמסרים לרואה החשבון במסגרת הביקורת

ואילו רואה החשבון המבקר אחראי לדברים הבאים:

1. לערוך את ביקורתו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים - ביקורת כוללת בדיקות מדגמיות של ספרי החשבונות, בחינת האומדנים ונאותות ההצגה לפי כללי החשבונאות הרלוונטיים.

2. לתכנן ולערוך את הביקורת במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הצגה מוטעית מהותית - ביקורת אינה חקירה שמטרתה לחשוף טעויות או הונאות, ולכן אין רואה החשבון יכול להתחייב שכל הצגה מוטעית מהותית תתגלה.

3. לחוות דעתו האם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות מכל הבחינות המהותיות את מצבה הכספי של החברה, תוצאות פעולותיה, השינויים בהון ותזרימי המזומנים ליום המאזן ולשנה שנסתיימה ביום זה - שימו לב כי זוהי חוות דעת ולא אישור. לכן במצבים של הגבלה מהותית בביצוע הביקורת, או גילוי הצגה מוטעית מהותית שלא תוקנה, רואה החשבון ייאלץ להימנע מחוות דעת או לתת חוות דעת לשלילה, בהתאמה.

הווה אומר, הנהלת הלקוח היא האחראית לנכונות תוכנם של הדוחות הכספיים המבוקרים, ורואה החשבון אחראי לתת חוות דעת אמיתית המבוססת על ביקורת שנערכה כראוי. נציין כי הדבר נכון לא רק לדוחות כספיים, אלא גם לכל דוח מיוחד או אישור שהלקוח מבקש מרואה החשבון המבקר במהלך עסקים.

למדו כאן עוד על דוחות מיוחדים ואישורים

ומה אם הנהלת החשבונות מתבצעת במשרד רואה החשבון המבקר?

בכך פתחנו את הפוסט: עסקים קטנים ובינוניים רבים אינם מבצעים בעצמם את הרישום החשבונאי, אלא פונים לשירותי הנהלת חשבונות וייעוץ מס במיקור חוץ. במשרדי רואי חשבון רבים קיימת מחלקת הנהלת חשבונות, אשר אמונה על ניהול ספרי החשבונות של הלקוח.

במצב כזה, חלוקת האחריות הנה כדלקמן:

• הנהלת הלקוח, לרבות רואי חשבון הנמנים על חבריה, אחראית כי כל התקבולים והתשלומים בעסק יבוצעו ויתועדו לפי דרישות החוק (למשל, רישום תקבולים והוצאת חשבוניות לפי הוראות ניהול ספרים), וכי כל התיעוד יומצא לרואה החשבון המבקר.

• משרד רואה החשבון אחראי לקיים רישום חשבונאי נאות של כל התיעוד הרלוונטי המתקבל מהלקוח.

בסוף השנה מפיקה הנהלת החשבונות "מאזן בוחן" של הלקוח. זהו דוח ראשוני המסכם את יתרות כרטיסי ההוצאות, ההכנסות, הנכסים, ההתחייבויות וההון טרם הביקורת. מאזן בוחן זה הוא חומר הגלם לדוחות הכספיים ונקודת המוצא לביקורת. אין כל מניעה שרואה החשבון המבקר ישתייך לאותו משרד בו מתבצעת הנהלת החשבונות - כל עוד הוא אינו מבצע את הנהלת החשבונות בעצמו.

גבול אחריותו של רואה חשבון מייצג: פסיקה חדשה מ-2022

גבול אחריותו של המייצג (בין אם הנו רואה חשבון או לא) קיבל לאחרונה ביטוי בת"פ 12189-12-20 פרקליטות מחוז תל אביב מיסוי וכלכלה נ' אברהם אוחנה. כתב האישום נגד אוחנה הוגש בגין השמטת הכנסות בסך כ-750 אלפי ש"ח, בדרך של אי הוצאת חשבוניות, או הוצאת חשבוניות בסכום שלא תאם את התקבול, או אי הכללת חשבוניות בדיווחים למס הכנסה ומע"מ. להגנתו טען אוחנה כי אינו בקיא בהוראות ניהול ספרים וברזי הדיווח לרשויות המס, ולכן הפקיד את ניהול הספרים והדיווח בידי יועץ המס שלו ופעל כעצתו. לדבריו, ככל שנמצאו ליקויים בדיווח, חזקה שמקורם ברשלנות יועץ המס.

בית המשפט קבע כי אחריותו של יועץ המס (או רואה חשבון, או כל מייצג לצורך העניין) הנה רק לגבי מסמכי חשבונות שהומצאו לו ע"י הנישום. הנישום, מצידו, חייב להוציא חשבוניות התואמות את התקבולים שקיבל ולהעבירן במלואן למייצג לצורך דיווח אמת על ההכנסות. לכן, אין הנישום יכול להלין על המייצג בגין ליקויים שמקורם בחשבוניות חסרות.

במקרה דנן, בית המשפט השתכנע כי יועץ המס ערך את הדוחות בהתאם לחשבוניות שסיפק הנאשם, וכי לא הייתה לו כל מעורבות לעניין הוצאת החשבוניות עצמה. לכן דחה בית המשפט את טענת הנישום ו"ניקה" את יועץ המס מכל חשד לאחריות פלילית.

שורה תחתונה: מי אחראי למה?

בישראל, רואי חשבון עשויים למלא בעסק ועבורו תפקידים רבים ושונים. לכאורה, הדבר מגדיל את פוטנציאל חשיפתם המשפטית-נזיקית. הכרה של חלוקת האחריות החוקית בין רואה חשבון ללקוח היא חיונית לתיאום הציפיות, ועשויה גם למנוע מחדלים והפרות של דרישות החוק.

בעלי העסקים הנם אחראים להוציא חשבוניות בהתאם לתקבולים שקיבלו, וכן שתלושי השכר לעובדים והוכחות התשלום לספקים ישקפו את התשלום בפועל. אין פירושו שבעלי עסקים צריכים לרכוש תעודת ייעוץ מס או תואר בחשבונאות: התנהלות בתום לב והכרה כללית של הוראות ניהול ספרים הרלוונטיות לסוג העסק יספיקו בהחלט. וכמובן, בכל ספק שעולה - היוועצות ברואה החשבון, מנהל החשבונות או יועץ המס היא הדבר הנכון ביותר לעשותו.

למדו כאן על הוראות ניהול ספרים הנדרשות בעסק שלכם

רואה חשבון מייצג או מבקר, מצדו, רשאי להניח בעבודתו כי המסמכים שנמסרו לו מאת הלקוח הנם מלאים ונכונים. עם זאת, קיימת ציפייה בלתי-כתובה של מקצוע ראיית החשבון מאנשיו, לבצע את עבודתם במידה מסוימת של ספקנות. "אם תניחו שקיימת הצגה מוטעית מהותית, תעשו עבודה טובה יותר," אמר המרצה שלי לביקורת ל-200 הסטודנטים שהיינו, וכנראה גם לדורות של סטודנטים לפנינו ואחרינו. לא לחינם יצא לרואי חשבון מוניטין של אנשים קפדנים - זוהי תוצאה מכוונת של אופן חינוכם והכשרתם.

רוצים לעבוד עם רואי חשבון מעולים? צרו קשר