הוני או פירותי? מגזר ההייטק מביא לפתחם של בתי המשפט ורשות המסים וריאציות רבות של הדילמה העתיקה הזו, שיש לה השפעה ניכרת על שיעור המיסוי של מגוון רכיבי שכר ועסקאות: החל ברכיב אי-תחרות במענק פרישה, עבור בתכנוני מס אגב מיזוגים ורכישות, וכלה - כמובן - בהכנסות ממכירת קניין רוחני (IP), בהן נעסוק בפוסט זה.
לפני שנצלול פנימה, כמה מונחי יסוד:
"עץ" - נכס מניב, אשר שימוש בו מביא במישרין להפקת הכנסות. למשל: בניין מושכר, בית מלאכה, יצירה מוזיקלית עכשווית, פיתוח טכנולוגי וכו'.
"פירות" - הכנסות המתקבלות משימוש עסקי ב"עץ", למשל: דמי שכירות, תמלוגים, או הכנסות ממכירת טובין ושירותים הנוצרים בנכס או בעזרתו.
"הכנסה פירותית" - "פירות" כמתואר לעיל, ו\או הכנסה כתוצאה מפעילות אקטיבית ושיטתית להפקת הכנסה, למשל עבודה, עסק וכו'.
"הכנסה הונית" - הכנסה שהתקבלה ממכירת ה"עץ" עצמו, כך שהמוכר אינו יכול להשתמש בו עוד להפקת "פירות".
מס הכנסה - המס המוטל על הכנסה פירותית. שיעורו לפי מדרגות מס הכנסה ליחיד כקבוע בסעיף 121 לפקודה (10-50%) או מס חברות (23% + מס דיבידנד), בהתאם לזהות הגוף מפיק ההכנסה.
מס רווחי הון - המס המוטל על הכנסה הונית, בשיעור קבוע הצמוד לשיעור מס חברות (23%).
מכירת פטנט כעסקה פירותית: דבר המחוקק
מהבחינה המשפטית והמיסויית כאחת, קניין רוחני כשמו כן הוא - קניין, או בשפת המסים - נכס. לכאורה, כל רווח שנוצר במכירת נכס הנו רווח הון, ולכן הדיון מיותר. האומנם?
הבסיס החוקי למיסוי "פירותי" על מכירת פטנט
בפקודת מס הכנסה ישנם מספר סעיפים המתייחסים באופן ספציפי לפטנטים ונכסים בלתי מוחשיים:
סעיף 2(9) מייחד "מקור" נפרד להכנסה ממכירת פטנט או נכס בלתי מוחשי שאינו בתחום עיסוקו הרגיל של המוכר.
סעיף 125 קובע את שיעור המס המרבי על הכנסות הנכללות בגדר סעיף 2(9) לעיל.
סעיף 89(ג) קובע כי עסקה שניתן לראותה הן כ"הונית" והן כ"פירותית" תמוסה כהכנסה פירותית. בנוסף, שר האוצר רשאי למסות כך גם "מכירות מסוימות של זכויות בנכס לא מוחשי לתקופות שקבע".
לכאורה, האמור בפקודה משאיר פתח להכרה בפטנטים שהינם בתחום העיסוק הרגיל של המוכר כנכס הוני, וסיווג ההכנסה ממכירתו בהתאם.
אולם, כפי שנראה בבירור בפסיקה, דווקא פטנטים אלה הנם הראשונים להתחייב במס "פירותי". האינטרס של רשות המסים ברור: למקסם את גביית המס מקום שבו הפקודה מאפשרת זאת.
שיעור המס על מכירת פטנט ונכסים בלתי מוחשיים אחרים
פטנט הנופל בתחומי סעיף 2(1), כלומר בתחום עיסוקו הרגיל של המוכר, ימוסה ככל הכנסה עסקית. כלומר, סעיף 121 לפקודה יחול כרגיל על העסקה, כך ששיעור המס המרבי כולל מס יסף מגיע ל-50%.
פטנט הנופל בתחומי סעיף 2(9), כלומר לא בתחום עיסוקו הרגיל של המוכר, כפוף למגבלת שיעור המס הקבועה על עסקאות אלו בסעיף 125 לפקודה. לפי סעיף זה, יחולו מדרגות המס אך רק עד לשיעור מס מרבי של 40%.
עקב הפער בין הנ"ל לבין מס רווחי הון, בעיקר ברמות ההכנסה הגבוהות, ההבדל הפוטנציאלי במס לתשלום הוא עצום. לכן, קיימת שאיפה כי כל תקבול "חריג" יוכר כעסקה הונית, הכפופה אך ורק למס רווחי הון.
מכירת פטנט כעסקה פירותית: דבר הפסיקה במקרה מבחן
בפסיקה לאורך השנים, נחשפנו לנימוקיה של רשות המסים והרשות השופטת כאחד לראות בעסקאות פטנט שונות כ"פירותיות". פסק דין שניתן לאחרונה בערעור מאוחד אודות עסקאות מכירת פטנט (ע"מ 1912-06-20 ביצצ'ו ואח' נ' פ"ש ת"א 4) מדגים יפה את הנימוקים העיקריים, ומלמד בעקיפין כיצד ניתן לסתור אותם - אם שפר מזלכם והגעתם לדיון מול פקיד השומה.
עובדות המקרה
המערערים, רופאי שיניים במקצועם, פיתחו שתל דנטלי חדשני ורשמו עליו פטנט שנת 2004. בשנת 2005 מכרו את הפטנט, תמורת תשלום מיידי של 750 אלף אירו ותמלוגים לתקופה של 10 שנים.
בשנת 2006 דיווחו המערערים על חלק התמורה המיידית כרווחי הון. תחילה לא קיבל פקיד השומה את עמדתם, אך לאחר דיון מולו נחתם הסכם שומה, לפיו יחול על תקבולי העסקה מס רווח הון כשיעורו בשנת העסקה, קרי 2005.
אולם, בשנים לאחר מכן, כאשר דיווחו המערערים על חלק התמלוגים מהעסקה כרווחי הון, שוב לא קיבל זאת פקיד השומה. בשומות שהוציא להם מוסו התקבולים כהכנסות עסקיות.
טענות הצדדים
המערערים פנו לבית המשפט בטענה שהתקבולים כפופים להסכם השומה, ומכאן למס רווח הון בשיעור 20% בלבד.
מנגד, פקיד השומה טען כי נסיבות העסקה הנן עסקיות במובהק, ויש למסות את תקבוליה בהתאם. בנוסף נתלה בהלכה הפסוקה לפיה כל שנת מס עומדת בפני עצמה, ולכן רשאי הוא, לגבי תקבולים שהתקבלו בשנים שלאחר ההסכם, להחליט בניגוד להסכם.
ההחלטה
הערעור התקבל בחלקו: בית המשפט קבע כי לשון ההסכם שנחתם צופה פני עתיד לגבי כל תקבולי העסקה, וכי ההלכה אינה תקפה מקום שמקור כל התקבולים באירוע מס אחד, קרי עסקה אחת שנחתמה בשנה ספציפית. לכן אין פקיד השומה יכול להתכחש להסכם ולהחיל דין שונה על חלק מתקבולי העסקה.
אולם, בית המשפט גם הסכים עקרונית עם פקיד השומה לגבי טיבן הפירותי של ההכנסות. לכן, בסופו של דבר חויבו המערערים במס רווחי הון כשיעורו בשנות קבלת התקבולים, בתוספת 5-7% שנועדו לשקף את ה"פירותיות" המהותית של העסקה. כתוצאה מכך, התמלוגים חויבו בפועל בשיעור מס אחיד של כ-30%.
בואו נראה מה שכנע את בית המשפט עד כדי כך שהורה להעלות את שיעור המס בניגוד להסכם השומה.
המבחנים להכרה במכירת קניין רוחני כעסקה פירותית
התמורה
מבנה התמורה בעסקת המכירה מהווה הבדל מהותי בין עסקאות מכירה של נכסים מוחשיים (בית, רכב, סחורה ועוד) לעסקאות מכירה של נכסים לא מוחשיים (פטנט, מוניטין, זכויות יוצרים ועוד).
בנכסים מוחשיים, התמורה המוסכמת במעמד העסקה היא סכום סופי, אבסולוטי וידוע מראש - גם אם חלקה מותנית או נדחית על מנת להבטיח את קיום כל סעיפי החוזה. למשל, בעסקאות מכירת מקרקעין בישראל, מקובל שמרבית התמורה משולמת עם רישום בעלות הקונה בנכס בלשכת המקרקעין ("הערת אזהרה").
לעומת זאת, בנכסים בלתי מוחשיים, מקובל כי לצד תשלום ראשון מוסכם וידוע בגין העברת הבעלות בנכס, נקבע גם מנגנון של תמלוגים - תשלומים עתיים למוכר בגין הכנסות הקונה משימוש מסחרי בזכויותיו בנכס - בדרך כלל כאחוז מסוים מההכנסות שנבעו משימוש זה.
האופי העתי והמתמשך של רכיב התמלוגים עשוי להביא את פקיד השומה לטעון שמדובר בהכנסות מעסק ולא בהכנסות הוניות: הפעילות האקטיבית של יצירת הפטנט, שאיפשרה תמלוגים פסיביים-לכאורה בשנים שלאחר מכירתו, היא-היא מקור ההכנסה. ופעילות אקטיבית הנה, במילה אחת - פירותית.
עיתוי המכירה
כאשר הפטנט נמכר מבלי שיוצריו עשו בו שימוש מסחרי קודם למכירה, עשוי פקיד השומה לטעון כי טרם הוכח שמדובר ב"עץ", כלומר נכס מניב המשמש לייצור הכנסות, ועל כן חזקה שאינו כזה. טענה נוספת יכולה להיות לגבי כוונת יוצרי הפטנט - ליצור את הפטנט כדי למכור אותו עצמו, ולא כדי לעשות בו שימוש עסקי שוטף. כלומר, אף יוצרי הפטנט לא ראו בו "עץ", אלא "פירות", כיוון שההכנסה העיקרית עבורם הנה ממכירתו.
אם המכירה אירעה סמוך לרישום הפטנט, גם בית המשפט ישתכנע שכוונת המוכרים מלכתחילה הייתה למסחר אותו עצמו (כלומר "לעשות אקזיט") ולא להרוויח משימוש בו כ"עץ".
לכן, פטנט אשר נמכר מספר שנים לאחר רישומו, יוכל לכאורה להיחשב כעסקה הונית - בעיקר אם קיימות ראיות לכך שהיוצר-מוכר בחן אפשרות של הקמת עסק טרם פנה לאפשרות המכירה.
אופן איתור הקונה
כאשר יוצרי הפטנט משקיעים מאמצים אקטיביים בחיפוש אחר רוכש לפטנט, קל וחומר אם הדבר נעשה סמוך לרישומו, זוהי ראייה נוספת לכוונה תחילה "למסחר" את הפטנט, ולא להשתמש בו כנכס מניב.
חלוקת הזכויות בפטנט
כאשר יוצרי הפטנט מוכרים את מלוא הזכויות בו ללא הגבלת זמן, זוהי אינדיקציה נוספת לכך שאינם רואים בו נכס מניב, אשר יפעלו לייצר ממנו הכנסה שוטפת לו יהיו בידיהם זכויות לעשות כן.
אין פירושו שהמוכרים סבורים שאין ערך לפטנט ואין לו כל פוטנציאל להפקת הכנסות בידי גורם כלשהו; אלא שהמוכרים עצמם אינם מעוניינים בהקמת עסק שיעשה שימוש בפטנט - ייתכן וברצונם להימנע מהטרחה ושלל הסיכונים הכרוכים בניהול עסק, והם מעדיפים להפיק מיצירתם הכנסות נמוכות יותר, אך פסיביות.
עולם התוכן של הפטנט ויוצריו
סעיף 2(9) לפקודה מתייחס לפטנט שאינו בתחום עיסוקו הרגיל של היוצר-המוכר. בעניין חברינו רופאי השיניים, בית המשפט קבע שסיווג הכנסה מעין זו כמקור נפרד מעידה באופן עקיף גם על כוונת המחוקק לגבי נכסים בלתי מוחשיים שהינם בתחום העיסוק הרגיל של המוכרים. האחרונים ייחשבו להכנסה ממקור עסקי לפי סעיף 2(1), אף שאינם מוזכרים מפורשות בסעיף זה.
כאמור, הבחנה זו חשובה לקביעת שיעור המס המרבי שיוטל על העסקה - 40% לפטנט שאינו בתחום העיסוק, ו-50% לכזה שהינו בתחום העיסוק.
סיכום - האם מיסוי מכירת פטנט כרווח הון עדיין אפשרי?
פקודת מס הכנסה בנוסחה כיום נוטה לסווג כל מכירה של נכס בלתי מוחשי כעסקה פירותית. מכירת פטנטים לסוגיהם אף מסווגת ככזו במפורש. הדבר קיבל חיזוק אפילו בפסיקה האחרונה, מקום בו נחתם הסכם על מיסוי הוני של פטנט.
עם זאת, העובדה שנחתם הסכם שכזה מזכירה לנו שלכל כלל יש יוצאים מן הכלל. זאת ועוד, ימינו אלה מאופיינים בחקיקה שמטרתה שימור קניין רוחני בישראל באמצעות הקלות מס מהותיות, דוגמת חוק האנג'לים מודל 2022 והתיקונים לחוק עידוד השקעות הון. על כן, אם הנכם שוקלים למכור פטנט, ייתכן ותכנון מקדים של העסקה יסייע בידכם להשיג הסכמה מקדימה של פקיד השומה לסיווג התמורה כרווח הון ומיסויה בהתאם. למשל, תוכלו לשקול:
לבחון ברצינות אפשרות להקמת סטרט-אפ המבוסס על הפטנט שלכם, ולבצע לפחות חלק מפעולות ההכנה כגון: מחקר שוק, איתור ספקים, בניית תוכנית עסקית, פעולות יח"צ, ניסיון לגיוס משקיעים, היוועצות ברואה חשבון בסוגיות ההקמה וההתאגדות וכו'. אם תמכרו את הפטנט לאחר מאמץ כזה, תקום לכם הטענה שכוונתכם המקורית הייתה להקים עסק, ולא למסחר את הפטנט כפי שעשו חברינו רופאי השיניים.
אל תחפשו "קונים", אלא "שותפים עסקיים" - קרי לקוחות או ספקים פוטנציאליים. אם תצליחו לשכנע אותם בפוטנציאל ההכנסות של המוצר, הגדולים שבהם עשויים להציע מיוזמתם לרכוש את הפטנט. או-אז תוכלו להשתמש בכך שפניתם לרוכש במטרה שונה.
אם כבר נכנסתם למשא ומתן למכירת הפטנט, שימו לב לסעיפי ההסכם ש"גררו" את רופאי השיניים לצד הפירותי. אם, בניגוד אליהם, תצליחו להשאיר חלק מהזכויות בידיכם ולהגדיל את התמורה המיידית והידועה על חשבון תמלוגים לא ודאיים, תטו את המקרה שלכם לצד ההוני.
חשבו והבינו מהיכן הגיעה תרומתכם ליצירת הפטנט: האם היא נובעת ממומחיות מקצועית המשמשת אתכם בעיסוקכם העיקרי, כמו במקרה של רופאי השיניים? או אולי מקשרים אישיים וחוויות במישור הפרטי? האם אתם "ממציאים סדרתיים"? אם כן, באיזה תחום היו המצאותיכם הקודמות? ככל שתבססו "ריחוק" ביניכם לבין עולם התוכן של הפטנט, כך יגדלו סיכוייכם להתרחק משיעור המס המרבי על העסקה.
חפשו רוכשים ו\או שותפים פוטנציאליים גם מחוץ לישראל. אפשרויות מוחשיות למכירת הפטנט לחברה תושבת חוץ, קרי הוצאת קניין רוחני מישראל, עשויות לשמש לכם מינוף מול פקיד השומה, אשר מודע לרוח החקיקה הנוכחית ולמטרתה.
שתפו את רואה החשבון שלכם בדבר קיומו של הפטנט טרם חתימת הסכם מכירה. נסו לבקש באמצעותו מפקיד השומה החלטה מקדמית (pre-ruling) בכתב למסות את העסקה כהונית, על סמך מכלול הנסיבות העומדות לטובתכם. כאמור, ברירת המחדל בעסקאות פטנט היא מיסוי פירותי, לכן הצלחת המהלך אינה מובטחת.
בכל מקרה, איננו ממליצים "להיתמם" ולדווח על תקבולים הוניים במסגרת הדוח השנתי. במקרה הטוב, צעד כזה יתחיל את הדיון עם פקיד השומה באווירת עימות שאינה לטובתכם. במקרה הרע, השומה ה"פירותית" תוצא על-ידי הפקיד ללא כל דיון, ונוכח מצב החקיקה והפסיקה שסקרנו מעלה, סיכויי הערעור אפסיים. פניה יזומה שלכם לפקיד השומה, טרם ביצוע העסקה, תעיד על תום לבכם ורצונכם לשתף פעולה ולהגיע להסכמה הטובה לשני הצדדים. כך יגדל הסיכוי להתחשבות בכם ולהשגת פשרה כלשהי בנוגע לשיעור המס.
מקרים משיקים: זכויות יוצרים ומכירת נכס לא מוחשי במסגרת חברה
מכירת זכויות יוצרים, בדומה לפטנט, הנה פירותית כברירת מחדל. זאת בהתאם לסעיף 89(ג) לפקודה, הקובע שאם יש ספק - אין ספק. לרוב, סופרים או מוזיקאים החותמים הסכם הפצה עם הוצאה לאור או חברת תקליטים, מקבלים תמלוגים ללא הגבלת זמן. תמלוגים אלה יסווגו כשכר סופרים או אמנים, ויהיו כפופים לסעיפים 2(1) או 2(9) לפקודה - בהתאם לשאלה האם היוצר הוא סופר או אמן כעיסוק עיקרי, או שפרנסתו העיקרית הנה ממקור אחר.
מכירת קניין רוחני מזוהה על-ידי חברה תיחשב הונית כברירת מחדל: פיתוח טכנולוגי או פטנט אשר שימש את החברה לייצור הכנסות, פירושה לרוב מכירת מניות החברה או פעילותה - עסקה הונית מובהקת שאחריה אין למוכרים אפשרות להמשיך ולייצר הכנסות מקניין רוחני זה.
מכירת מוניטין של חברה - מוניטין הוא נכס שנוצר רק עם מכירת חברה. הוא מהווה את ה"פרמיה" ששילם קונה החברה על סך שווי נכסיה המזוהים, ומיוחס לרוב לנכסים בלתי מוחשיים דוגמת סימן מסחרי, מאגר לקוחות וכו', שלא נזקפו להם הוצאות מחקר ופיתוח ספציפיות. מוניטין נוצר כתוצאה מפעילות עסקית אקטיבית לאורך זמן - בניגוד לפטנט שניתן לפתחו בכוונה תחילה למכור אותו - ולכן אף הוא "עץ" מובהק המצדיק הכרה בעסקת המכירה כהונית.
יש לכם פטנט או סטרט-אפ? פנו אלינו לליווי בכל היבטי המיסוי, הדיווח והתכנון החשבונאי.