של מי הדירה הזאת בכלל? פסיקות מפתיעות על מס הכנסה במכירת דירה יחידה ונכסים בירושה

[חדש - יולי 2025] הורשה בחיים קפצו לעדכון

בשוק הנדל"ן הישראלי פורחות שיטות מימון אלטרנטיביות. יוקר הנכסים מעודד עסקאות קומבינציה (קרקע תמורת מזומן ודירות); וההתייקרות המתמדת מעודדת עסקאות "סיבוב מהיר" (קנייה ומכירה תוך זמן קצר כדי לייצר רווח מהיר עם הון ראשוני קטן).

שני ערעורים חדשים יחסית קובעים כללים ביחס לטרנדים הללו. הכללים מהווים חריגים להוראות החוק בדבר יחסי ממון ופטורים ממס בעת מכירת דירת מגורים יחידה. לדעתנו, כל אדם פרטי שבונה או סוחר בנדל"ן בישראל צריך להכיר פסיקות אלו, על מנת להימנע מ"תאונות" בעת פירוק הזוגיות או מכירת הנכסים.

למי שייכות דירות על קרקע שהתקבלה בירושה?

עמ"ש (מרכז) 45801-12-23 היא פסיקה חדשה של בית דין לענייני משפחה העוסקת בשיתוף נכסי. במרכז הדיון עמדו דירות אשר נבנו בעסקת קומבינציה שקידם המערער, על קרקע שהמערערת קיבלה בירושה טרם נישואיהם. לאחר בניית הדירות ומכירת חלקן התגרשו בני הזוג. וכמובן, הדירות הנותרות היו למושא מחלוקת במסגרת הסכם הגירושין: האישה טענה שכולן שייכות לה מכוח הירושה על הקרקע ורישום הדירות בטאבו על שמה בלבד; הבעל טען שהן מהוות רכוש משותף מכוח מעורבותו בעסקה להקמתן.

לכאורה, הוראות חוק המקרקעין וחוק יחסי ממון מצדדות בעמדת האישה. אולם לאורך השנים, הפסיקה הכירה בכך שכוונת שיתוף בנכסים ספציפיים אינה תמיד מתועדת מפורשות, אלא עשויה לעלות ממעשי הצדדים. לכן, מרבית השופטים הסכימו שיש להחיל שיתוף על חלק כלשהו מהנכסים שבמחלוקת.

לבסוף, בית המשפט קבע כי הבעל זכאי ל-50% בדירות שטרם נמכרו. זאת, לדעתנו, בהתבסס על שתי עובדות המביעות כוונת שיתוף:

1. הבעל היה "המוציא והמביא" של עסקת הקומבינציה אשר הניבה את הדירות, ולא קיבל על כך שכר טרחה כלשהו אשר היה עשוי להוות ויתור על תביעות עתידיות בנכסים

2. תקבולי המכירה של הדירות שנמכרו במהלך הנישואים הופקדו בחשבון בנק משותף לבני הזוג
   

שווה להתעכב גם על נקודה מעניינת נוספת: לגבי הרישום בטאבו על שם האישה בלבד, טען הבעל "להגנתו" כי נעשה על מנת לחסוך במס. אילו הייתה טענה כזו עולה במסגרת ערעור מס, הייתה המדינה טוענת שמדובר בעסקה מלאכותית, ומבקשת למסות את העיסקה כאילו נעשתה בידי שני בני הזוג שווה בשווה. הדבר היה פועל לרעת שני בני הזוג, כיוון שהיה נשלל מראש פטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים יחידה. אך כיוון שבערעור משפחה עסקינן, ההודאה בעסקה מלאכותית הביאה לתוצאה המיטיבה עם הצד הטוען, קרי הבעל: בית המשפט קבע שהיעדר הבעל מהרישום בטאבו אינו מעיד על היעדר כוונת שיתוף (אלא עשוי דווקא להעיד על קיומה, כיוון שנעשה על דעת שני הצדדים) ולכן יש לבעל חלק בנכסים.

עוד בנושא תוכלו למצוא במאמרנו אודות חלוקת רכוש בין בני זוג בעת גירושין.

דירה עם זכויות בניה בירושה מבן זוג - האם חייבת מס שבח?

לפי סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, דירה שקיבל בן זוג בירושה הנה "דירת מגורים מזכה" שעל מכירתה לצד שלישי יחול פטור ממס שבח בהתקיים כל תנאי סעיף קטן 49ב(5):

(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;

(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;

(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.

אם כן, הפטור על השבח המיוחס לדירה הקיימת חל גם אם היורש-המוכר עצמו הנו בעלים של יותר מדירת מגורים אחת - אולם לא יחול על זכויות בניה, שכן אלו משקפות שבח פוטנציאלי עתידי שגובהו אינו ידוע.

האם בן הזוג חייב במס שבח על זכויות הבניה?

כן - בעת מכירת הנכס לצד שלישי יחול חיוב על חלק השבח המיוחס לזכויות הבניה. אולם, ישנה גם הקלה: בהתאם לפסיקה וההוראות המקצועיות של רשות המסים בישראל, שיתוף זוגי בנכס מאפשר לפצל את השבח בין בני הזוג - כך שבמקרים הבאים בן הזוג הנותר יהיה חייב במס רק על מחצית השבח:

1. אם הנכס היה רשום על שם שני בני הזוג

2. אם הנכס רשום רק על שם בן זוג אחד ומתקיימת "חזקת שיתוף" - למשל אם הזוג גר יחד בנכס עד פטירת אחד מהם, או בהיעדר הסכם ממון המקצה את הנכס לאחד בלבד מבני הזוג

   
   

בנוסף, ניתן לבקש פריסה של מס השבח ל-4 שנים. הפריסה תפחית את נטל המס הכולל דרך ניצול נקודות זיכוי, מדרגות מס נמוכות והקלות מס אישיות.

ואם אין שיתוף בנכסים?

במצב של הפרדה רכושית בפועל אשר מגובה בהסכם ממון, כל בן זוג ייחשב לנישום נפרד. לכן, אם כל אחד מהם מחזיק בדירה אחת בבעלותו, מכירתה לצד שלישי, העברתה או הורשתה לקרוב תהא פטורה ממס שבח.

מס הכנסה על מכירת דירה יחידה שקיבלה פטור ממס שבח

ע"מ 62359-10-21 הוא ערעור מס קלאסי, בו צעירה ואביה ערערו כצד אחד על עמדת פקיד השומה בעניין דירה שמכרה הצעירה. בעוד המערערים ביקשו לראות בדירה כדירת מגורים יחידה של הצעירה, פקיד השומה ביקש לראות בה דירה להשקעה של האב.

קצת רקע: הדירה שנרכשה הייתה חלק מעיזבון בו טיפל האב במסגרת עיסוקו המקצועי, כעורך דין בתחום הנדל"ן. הדירה נרכשה לכאורה לבקשת הצעירה (בת 18) עבור מגוריה, ואף נרשמה על שמה בטאבו, אך מבלי שהצעירה ראתה אותה טרם העיסקה.

מספר חודשים לאחר הרכישה, הדירה נמכרה ברווח של מאות אלפי ש"ח. בערר מס שבח לאחר המכירה, קבע בית המשפט שהמכירה פטורה ממס שבח. מנהל מס שבח קיבל את הצהרת הצעירה על כך שהיא ביצעה את המכירה, כך שמדובר היה בדירת מגורים יחידה. בערר, בית המשפט השתכנע שאין מדובר בדירת מתנה, אשר מכירתה חייבת במס שבח גם אם זו דירה יחידה. זאת, כי פחות מ-50% ממחיר הרכישה התקבל במתנה מהאב, ואילו מרבית המחיר מומן באמצעות תמורת המכירה לאחר מכן.

אולם, פקיד השומה לא הסכים עם קביעת בית המשפט - לא לגבי זהות המוכר ולא לגבי מהות העסקה - וקבעה שיש להחיל מס הכנסה על מכירת הדירה. פקיד לעמדת פקיד השומה, האב הוא שביצע את העיסקה, שהיא "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" לפי סעיף 2(1) לפקודה. כלומר, העסקה אולי אינה חייבת מס שבח, אך בהחלט חייבת במס הכנסה. על רקע זה הוצאה לאב שומה בשיעור מס שולי על הרווח. הצעירה ואביה התנגדו לכך, וטענו שהדירה שייכת לצעירה ונמכרה מתוך אילוץ של הצעירה, אשר "בנתה" על משכנתא ולבסוף לא יכלה לקבלה. על רקע זה טענו שיש לפטור אותם גם ממס הכנסה - לאחר שקיבלו גם פטור ממס שבח.

בית המשפט קבע כי אכן מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, מהטעמים הבאים:

• העסקה נולדה ונעשתה בהסתמך על המומחיות המקצועית של האב בתחום הנדל"ן

• משך ההחזקה בנכס היה קצר מאוד, 4 חודשים בלבד

• למרות הטענה שהנכס נועד למגוריה, הצעירה לא ראתה את הנכס טרם הרכישה ואף לא גרה בו במהלך תקופת ההחזקה

• אופן המימון - בפועל, הרכישה הייתה ממונפת שלא באמצעות משכנתא, ומומנה ברובה ע"י התמורה שהתקבלה כאשר הבת מכרה את הדירה, דבר המאפיין "עשיית סיבוב" שמטרתו הפקת רווח מהיר.

אולם, בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה לכך שהחייב במס הוא האב. זאת, כיוון שבערר מס שבח לא טענה המדינה שהאב ביצע את העסקה. לכן נוצר "השתק שיפוטי", שמנע מהמדינה לטעון טענה חדשה זו בהליך נוסף הנוגע לאותו נכס ואותם נישומים.

אי לכך, הבת חויבה במס הכנסה על הרווח מהמכירה, בהתאם לסעיף 2(1) לפקודה. אנו סבורים שהאמור לעיל יחול בכל מקרה של עסקת "סיבוב מהיר", בעיקר אם הרכישה ממונפת ומיועדת במהותה להשקעה. לכן, יש לנקוט משנה זהירות כאשר רוכשים דירות מגורים בהסתמך על הידע הנלמד בקורסים המבטיחים "קניית דירה ללא הון עצמי".

הורשה בחיים: העברת מקרקעין לקרוב ללא תמורה

העברת זכויות במקרקעין ללא תמורה בין בני משפחה הנם דרך נפוצה ולגיטימית להעברה בין דורית של ההון המשפחתי. פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין מעניקים פטור ממס שבח להעברות כאלו. זאת, בין שהבעלות מועברת בנכסים עצמם, ובין שמועברות באמצעות הקמת חברה - איגוד מקרקעין - המאפשרת חלוקה שוויונית של הערך המצרפי של כלל הנכסים.

הדין לפי חוק מיסוי מקרקעין

• סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הורשה אינה מכירה, ועל כן אינה יוצרת אירוע מס שבח או רכישה.

• סעיף 4(ג)5 לחוק קובע כי האמור לעיל חל אף על העברות שמהותן חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים.

• סעיף 62 לחוק קובע כי העברות מקרקעין ללא תמורה בין קרובים פטורות ממס שבח. האמור חל אף על אחים המעבירים ביניהן זכות במקרקעין שקיבלו מהורים או מסבים בלא תמורה או בירושה.

הדין לפי פקודת מס הכנסה

סעיף 104ב קובע כי העברת מניות באיגוד מקרקעין בין קרובים כמוה כהעברת המקרקעין עצמם - קרי, אינה יוצרת אירוע מס.

יישום הדין בהחלטות מיסוי ובפסיקה

• בהחלטת מיסוי 2098/25 הסכים פקיד השומה לראות בדיבידנד שחילק איגוד מקרקעין לנכדיו של הנפטר כחוסה תחת הפטור להעברות נכסי עיזבון בין יורשים.

• בפס"ד מוסטפא (ע"א 1617/10) נקבע כי מאחורי הפטור בסעיף 62 עומדת הבנת המחוקק כי העברה לקרובי משפחה הנה מעין "הורשה בחיים", ולא מכירה שנעשית כדי לממש את עליית ערך הנכס (השבח). לכן, ככל שההעברה הנה ללא תמורה, אין מקום לחייבה במס שבח. זאת, אף אם הנסיבות המשפחתיות משתנות - למשל גיס שהתאלמן ונישא מחדש.

• בפס"ד ארבטמן (ו"ע 53364-04-22) קבעה ועדת הערר כי כל עוד מקור הזכויות במקרקעין המועברות בין אחים הנן מההורים, אין הבדל בין העברה ישירה של מקרקעין או העברת מניות באיגוד - הפעולות זהות במהות ובתכלית, ונבדלות אך ורק במבנה המשפטי של ההחזקה בנכס. על כן, בשני המקרים לא יחול חיוב מס שבח.

העברת דירה עם משכנתא לילד

כאשר מעבירים לקרוב ללא תמורה מקרקעין שיש עליו משכנתא, האופן שבו נוהגים במשכנתא עשוי ליצור רכיב של תמורה בעסקה, וכך לשלול את הפטורים ממס שבח ורכישה. לדוגמא, אם הורים רוצים להעביר דירה שבבעלותם לילד בגיר (כך שאינם נחשבים עוד מוכר ורוכש אחד לצורך מיסוי מקרקעין), יש להביא בחשבון את התרחישים הבאים:

• אם גם הנכס וגם המשכנתא מועברים על שם הילד - רואים כאילו הילד קיבל את הדירה בתמורה לנכונותו לשאת בחוב, כלומר, קרן המשכנתא מהווה התמורה בעסקה. במצב זה רשות המסים עשויה לשלול את הפטורים ממס שבח ורכישה כליל.

• אם המשכנתא נפרעת במלואה טרם העברת הנכס - אין מניעה לקבל את הפטורים. לפי ו"ע 1053/00 עזר נ' מס שבח ת"א 2, העברת נכס משועבד מבלי שהועבר החוב עצמו אינה מהווה העברה בתמורה ולכן זכאית לפטורים. זאת, ככל ששווי הנכס עולה על יתרת החוב.

• אם רק הנכס מועבר על שם הילד, וההורים ממשיכים לשלם את המשכנתא כסדרה - רשות המסים עשויה לטעון לעסקה מלאכותית, בעיקר אם סמוך לכך רכשו ההורים נכס נוסף בפטור ממס, או אם ביצעו העברות דומות לקרובים אחרים.

מה, זהו?

מה פתאום, תמיד יש עוד.

עוד על תכנוני מס בדירות מגורים (ועל הסיכוי שלהם לעמוד בבית משפט) תוכלו לקרוא במאמרינו הבאים:

• רישום דירה להשקעה על שם הילד

• ערעורי מס עם סיכויי זכיה גבוהים