מי לא רוצה לקבל דירה בירושה? במציאות הישראלית של מצוקת מחירי הדיור והמשכנתאות, מקרקעין המועברים בירושה מהווים "קרש קפיצה" כלכלי רב ערך. העובדה כי בעת קבלת הירושה אין אירוע מס, וכן הפטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים שנתקבלה בירושה, אף מאפשרים ליורשים להנות ממלוא שווי הנכס.
אבל כדי שהחלום לא יהפוך לסיוט, חשוב להכיר את תנאי הפטור - בעיקר כאשר מדובר במספר יורשים אשר ירשו יחד מספר נכסים, ללא הקצאת נכס ספציפי ליורש ספציפי.
מתי זה קורה? למשל כאשר הורה נפטר ומוריש את כל הנדל"ן שבבעלותו לבני משפחתו "בחלקים שווים". כמו כן, מצב זה עשוי להתרחש כאשר אין צוואה, ואז מתבצעת חלוקת העיזבון לפי דיני הירושה.
כך או כך, תכנון המס של חלוקת הנכסים בין היורשים יבטיח מיצוי של הפטורים האפשריים לכל היורשים הזכאים, בהתאם לנסיבות ולחוק.
פטור ממס שבח לדירת ירושה: תנאים בסיסיים
כאמור, עצם העברת הנדל"ן לבעלות היורש לא יוצרת אירוע מס, שכן לפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין, "הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד מקרקעין". לכן, בין אם היורש קיבל לידיו נכסים, או מניות באיגוד מקרקעין, לא יהיה חייב בתשלום מס שבח בעת ביצוע צו הירושה.
אולם, מכירת הנכס בידי היורש לאחר שעברה לבעלותו עשויה להיות חייבת במס, אם לא מתקיימים תנאי הפטור.
סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין קובע 4 תנאים מצטברים לפטור ממס שבח בעת מכירה בידי היורש:
הנכס הנו דירת מגורים (קראו כאן כיצד הפסיקה מגדירה דירת מגורים)
היורש הוא בן זוג, צאצא (ילד, נכד, נין) או בן זוג של צאצא - בכפוף להגבלות המפורטות מטה על צאצא קטין
לפני פטירת המוריש הייתה בבעלות היורש דירת מגורים אחת בלבד (הדירה שהוריש)
אילו היה המוריש חי במועד ביצוע העסקה, והדירה הייתה בבעלותו, היה זכאי לפטור ממס שבח במכירתה
שימו לב כי אין חובה שתהיה זו דירת המגורים היחידה של היורש. לכן, כאשר יש יורש אחד ודירה אחת, המצב פשוט. אבל מה קורה כשיש מספר יורשים ומספר נכסים, שלא כולם דירות מגורים? המשיכו לקרוא.
תכנוני מס בחלוקת נכסי מקרקעין בין יורשים מרובים
סעיף 5(ג)4 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי, החלוקה הראשונה של נכסי עיזבון בין יורשים אינה מכירה. לכן, אירוע המס הראשון יחול עם מכירת הנכסים ע"י היורשים. להלן מגוון דרכים המאפשרות ליורשים שימוש במנגנוני הפטור והפחתות המס שבחוק מיסוי מקרקעין.
פטור דירת מגורים יחידה
אם מצבת הנכסים כוללת דירות מגורים, כדאי להעבירן לאותם יורשים אשר כרגע אין בבעלותם דירות מגורים. כך יזכו יורשים אלה בפטור האישי שלהם לדירת מגורים יחידה (סעיף 49ב(2) לחוק). פטור זה אינו תלוי בשווי הדירה או בסכום העסקה, ולכן חל גם על דירות יוקרה, כפי שראינו לאחרונה בפסק הדין בעניין שלמה נחמה.
לפי הלכת ברקסון משנת 1986 (ע"א 176/84 ברקסון ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין) פטור זה יחול גם על יורשים אשר במסגרת חלוקת העזבון היו לבעלים במשותף של מספר דירות מגורים. כל אחד מאותם יורשים יהא זכאי למכור בפטור דירת מגורים אחת.
בהתאם, אם מצבת הנכסים כוללת נכסים שאינם למגורים, כגון מגרשים ריקים, חנויות, מחסנים, בתי מלאכה וכו' - עדיף שיועברו לידיהם של יורשים אשר כבר יש בבעלותם נכס מגורים, על מנת שלא תיפגע זכאותם לפטור.
מחשבה מיוחדת יש להקדיש ליורש אשר מכר לאחרונה דירת מגורים יחידה בפטור. גם אם יורש זה טרם רכש דירה אחרת, לא יוכל למכור בפטור את דירת הירושה עד שתקופת בעלותו בה תגיע ל-18 חודשים. לכן, ככל שיורש זה מעוניין לממש מיידית את חלקו בירושה, עדיף לו להימנע מקבלת דירת מגורים נוספת במסגרת הירושה, שכן מכירתה לא תזכה אותו בפטור ממס שבח. לכן, גם ליורש זה מומלץ להקצות חלק אחר בעיזבון.
בעלות חלקית בדירה נוספת
לפי סעיף 49ג(3) לחוק, כאשר הנכס המתקבל בירושה הנו חלק מדירה (עד מחצית הזכויות בה), הדבר לא ישלול מהיורש פטור במכירת דירת מגורים יחידה. לכן, יורש שאין בבעלותו שום דירת מגורים טרם חלוקת העיזבון, יכול לכאורה לרשת דירה שלמה ועד מחצית מדירה נוספת, מבלי שמכירתן בידיו תתחייב במס שבח.
בהתאם, אם ליורש כבר יש בבעלותו דירת מגורים, במסגרת חלוקת נכסי המגורים שבעיזבון יוכל לקבל לידיו עד מחצית הזכויות בדירת מגורים אחת, מבלי לפגוע בזכאותו לפטור. כמובן, שניתן יהיה לקבל נכסים אחרים שאינם נכסי מגורים בנוסף.
יורש שהוא תושב חוץ
כיום, גם תושב חוץ זכאי לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים בישראל, אם אין בבעלותו דירה נוספת בישראל או במדינת תושבותו. אולם, על מנת לזכות בפטור עליו להביא אישור מרשות המסים במדינת תושבותו כי אין בבעלותו נכסי מגורים במדינה. שימו לב, שאין מניעה כי תהיה בבעלותו דירה נוספת במדינה שלישית.
נציין כי הפטור לתושבי חוץ עשוי להשתנות בקרוב בעקבות הרפורמה במיסוי מקרקעין המתוכננת להיכנס לתוקף בשנת 2023. למידע נוסף לחצו כאן.
יורש שהוא קטין
לפי סעיף 49(ב) לחוק, הורים וילדיהם הקטינים שאינם נשואים נחשבים כמוכר אחד. לכן, כאשר להוריו של היורש הקטין כבר יש דירת מגורים בבעלותם, הפטור במכירה דירת הירושה יינתן באחד מהתנאים הבאים:
ההורים לא ביצעו מכירת דירה אחרת בפטור במשך 18 החודשים שקדמו למכירת דירת הירושה
מכירת דירת הירושה התבצעה לאחר שמלאו ליורש 18 שנים
משמעות הירושה לתא המשפחתי
כאמור, לצורך מס שבח מהווה התא המשפחתי הגרעיני יישות אחת. לכן, אם לבני הזוג יש דירה נוספת בבעלותם ואין ביניהם הפרדה רכושית, מכירת דירת הירושה בפטור ממס שבח תחייב את שניהם ב"תקופת צינון" בטרם יוכלו למכור בפטור את דירתם הקיימת. זאת, גם אם דירת הירושה רשומה בטאבו על שם בן זוג אחד, והדירה הקיימת רשומה על שם בן הזוג השני.
קראו עוד על הפרדה רכושית ומשמעותה לענייני מס במאמרנו: "עד שהדירה תפריד בינינו" .
מכירת הדירה לחברה שבשליטת היורש
עסקה כזו עשויה שלא להיות זכאית לפטור ממס שבח, שכן היא עסקה "בין קרובים" כמשמעות המונח בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. קראו עוד על השלכות המס של מכירת דירה לחברה במאמרנו: "חברה קונה דירה" .
יורש הזכאי למדרגות מס נמוכות
הכנסות ממכירה או השכרה של נדל"ן באות אחרונות במניין הכנסתו החייבת של יחיד. לכן, כאשר ליחיד יש הכנסות מיגיעה אישית (משכורת או עסק) ה"תופסות" את מדרגות המס הנמוכות, מחויבות הכנסותיו מנדל"ן במדרגות המס הגבוהות יותר.
לכן, היורשים שצפויים לשיעורי המס הנמוכים ביותר במכירת נכס שהתקבל בירושה, הם יורשים מעל גיל 60 ללא הכנסות אחרות בשנת המכירה וב-3 השנים שקדמו לה. במצב זה יחולו על השבח מדרגות המס הנמוכות ביותר, החל מ-10%. כמו כן, מכוח סעיף 47(ה)(1) ניתן לפרוס את השבח ל-4 שנים (שנת המכירה ו-3 השנים שקדמו לה) ובכך להפחית עוד יותר את שיעור המס השולי.
סיכום
חלוקת עיזבון הכולל נכסי מקרקעין מרובים ויורשים מרובים מכילה הזדמנויות רבות למיטוב שיעור המס שיחול על מכירת אותם נכסים בעתיד. כמובן, ככל שהעיזבון כולל יותר נכסים פיננסיים סחירים, כמו מזומן, חשבונות בנק או תיקי ניירות ערך, כך הופכת מלאכת החלוקה קלה יותר - הן לצורך חלוקה שווה מבחינת שווי הנכסים, והן לצורך ייחוד נכסי המקרקעין לאותם יורשים אשר יוכלו למכור אותם בפטור או בשיעורי מס נמוכים.