כן, זה עסק: השלכות המס של ריבוי נדל"ן על חברות ויחידים

בישראל קיימת תפיסה כמעט בלתי ניתנת לערעור, שנדל"ן הוא ההשקעה הרצויה והמשתלמת ביותר. שלל גורמים אחראים להתקבעות שלה במחוזותינו: עתודות קרקע מוגבלות (בעיקר באזורי ביקוש), בועת מחירים, שוק שכירות שאינו ידידותי לשוכרים, וציפייה לשיעורי מס נמוכים בהשוואה לסוגי הכנסה אחרים. הדבר מביא לכך שיחידים שהאפשרות בידם רוכשים לא אחת נכסים מרובים להשקעה: בין אם לשם ייצור הכנסות פסיביות מדמי שכירות או ביצוע עסקאות של השבחה ומכירה ברווח מהותי.

אתם זוג ויש לכם עסק להשכרת נכסים? קפצו מטה לעדכון חשוב בדבר חישוב מס מאוחד והסכמי שומה

פעילות בנדל"ן עשויה להתחייב בשיעורי מס כ"עסק"

כאמור, המשקיעים בנדל"ן מצפים לנטל מס נמוך יחסית, בהתאם לשיעורי המס על השכרה למגורים או רווחי הון כתוצאה ממסחר בנדל"ן. אולם כאשר מדובר בנכסים מרובים, ציפייה זו מוטלת בספק רב: הן מס הכנסה והן מע"מ רשאים לסווג כל פעילות מפיקת הכנסה כ"עסק" בהתקיים מבחנים מסוימים, ולהחיל עליה את שיעורי המס לפי מדרגות מס ליחיד, או מס חברות אם הדירה הנה בבעלות חברה בע"מ. די בהתקיים חלק מהמבחנים שלהלן על מנת להכשיר את קביעת רשות המסים כי הפעילות עולה כדי עסק.

מבחנים לסיווג פעילות של סחר בנדל"ן כעסק

• תדירות – עסקאות מרובות שמתבצעות בפרק זמן קצר וברווח מהותי.

• טיב הנכס ותקופת ההחזקה – קיום פעילות השבחה בנכס ו\או החזקה בו לתקופה ארוכה ללא השכרתו לשם השאת רווחי המכירה.

• היקף העסקאות – סך כספי גבוה של שווי קנייה ומכירה ופער מהותי ביניהם.

• ידע ובקיאות – יכול לנבוע מנסיון מעשי רב שנים או מהשכלה ספציפית שנרכשה בתחום.

• מימון – מימון מגורם חוץ בנקאי בריבית חודשית גבוהה מצביע על סיכון שמאפיין עסק.

• יזמות (השבחה ושיווק) – ביצוע פעולות פיתוח שאינן בגדר שמירה על הקיים ופעילות לקבלת זכויות בנייה.

• מבחן הגג (נסיבות) – ניתן משקל רב יותר לעסקאות בפועל מאשר לכוונת הנישום.

מבחנים לסיווג פעילות של השכרת נדל"ן כעסק

• היקף - בבעלות הנישום דירות רבות המניבות דמי שכירות, והוא או מי מטעמו מבלה זמן רב בניהול הפעילות.

• שיטה - הנישום נעזר בקביעות בשירותים מקצועיים, כגון אחזקה ובינוי, ייעוץ משפטי ועוד, ופיתח מנגנונים לניהול הנכסים.

• טיב הנכס - הנכסים נרכשו לשם השכרתם ולא שימשו את הנישום בעבר למגוריו או להפעלת עסקו.

• יזמות (השבחה ושיווק) - ביצוע פעולות שמטרתן להעלות את דמי השכירות, כגון שיפוצים נרחבים, בקשת היתרי בניה, הצטרפות לתוכנית התחדשות עירונית ועוד.

דוגמאות לפעילות בנדל"ן שעשויה לעלות כדי עסק

• פנסיונר אשר בבעלותו 20 דירות, חנויות ומחסנים המניבים לו דמי שכירות חודשיים, ואשר מבלה לפחות מספר שעות בשבוע בפעילויות הקשורות להשכרה כגון: מציאת שוכרים, התקשרות בחוזים, גבייה, תחזוקת הדירות וכיו"ב.

• חיילת משוחררת אשר עברה קורסים בסחר בנדל"ן ובתכנון פיננסי, ומבצעת בזו אחר זו עסקאות של רכישה, השבחה ומכירה ברווח.

• זוג שכירים אשר רכשו 10 דירות במחיר נמוך ובשיעור מימון גבוה לצורך השכרה לטווח ארוך, ומפקידים את ניהולם בידי חברת ניהול.

השכרה: איזו כמות נכסים נחשבת לעסק?

ב-2.1.2018 הכריע בית המשפט העליון בע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' לשם, ובע"א 8236/16 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בירן) כי הפעלת מעל 20 דירות מגורים להשכרה עולה כדי עסק, ועל כן לא יוכלו המערערים להתחייב במס במסלול המופחת של 10%.

קראו כאן בהרחבה על מיסוי השכרת דירות מגורים 

בית המשפט נימק את החלטתו בהסתמך על המספר הגבוה של הנכסים המושכרים, גובה ההכנסה המופקת מהם וההיערכות שנועדה לשם ניהול ההכנסות מהשכרת הדירות - דבר המחייב לטעמו של בית המשפט "יגיעה אישית" של המשכיר, בדומה לזו הנדרשת מעסק.

לאחר פרסום הכרעות העליון בערעורים הנ"ל, פרסמה רשות המסים את עמדתה בטיוטת חוזר (7.2.2018), לפיה:

• השכרה של 10 דירות מגורים או יותר תיחשב הכנסה מעסק.

• השכרה של 1-5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פסיבית.

• השכרה של 6-9 דירות תיבחן בהתאם למבחנים המהותיים שנמנו מעלה.

דבר הפסיקה - מיסוי עסק השכרת דירות בבעלות שני בני זוג

פסק דין חדש מחודש אוקטובר 2025 (ע"מ 7265-02-23 אמנון ודניאלה וייס נ' פשמ"ג) עוסק בחישוב המס על עסק להשכרת דירות שמנהל בן זוג אחד, כאשר חלק מהדירות הנן בבעלות בן הזוג השני.

הזוג וייס טען כי השכרת 17 הדירות, שחלקן בבעלות הבעל וחלקן בבעלות האישה, עולה כדי עסק ומנוהלת בלעדית על ידי הבעל, שהוא בן הזוג הרשום. בהתאם, הזוג ביקש להחיל על ההכנסה חישוב מאוחד לפי סעיף 65 לפקודה, כדי שמלוא ההכנסות ייוחסו לבעל, שהנו נכה בשיעור 100%, ועל כן יחול עליהן פטור ממס על הכנסה מיגיעה אישית של נכה לפי סעיף 9(5) לפקודה.

בית המשפט קיבל את טענות הזוג כי מדובר בהכנסות מעסק, שהפקתן הייתה כרוכה ביגיעה אישית ניכרת מצדו של הבעל הנכה. כן ציין בית המשפט, כי חישוב מס מאוחד על הכנסות בני זוג הנו ברירת מחדל, גם כאשר אין תלות בהכנסות, ובין אם ההכנסות הן מיגיעה אישית, כפי שהשתכנע בית המשפט, או הכנסות פסיביות מרכוש - כפי שטען פקיד השומה. לכן, לכאורה, ניתן היה להחיל חישוב מאוחד ולקבל פטור ממס על מלוא ההכנסות.

יחד עם זאת, לבני הזוג היה קיים הסכם שומה לשנים עברו, אשר כלל הסכמה מפורשת על אופן ייחוס ההכנסה לשנות מס עתידיות - ללא הגבלה לשנים ספציפיות. בית המשפט קבע שהסכם שומה ובו הסכמות מפורשות גובר על הוראות החוק הכלליות. על כן לא יכל לקבל את ערעור בני הזוג.

מדובר בתאונת מס קשה ביותר: בית המשפט לא יכל להושיע את הזוג, אשר נותר "כבול" להסכם שומה דרקוני. עם זאת, על אף ההיבט האנושי שבו, לא מדובר בפסק דין ייחודי: בתי המשפט קבעו בעבר כי לא יתקבלו ערעורים הנוגעים לנושאים שסוכמו במסגרת הסכם שומה (ראו ע"א 2829/11) גם אם ההסכם סתר את המדיניות המשפטית של רשות המסים בתקופה הנדונה, או החלטת מיסוי קודמת שניתנה לנישום (ראו ע"מ 45057/12). ביטול או פתיחה של הסכם שומה, או של שומות בהסכם, מתאפשרת רק בנסיבות חריגות ביותר כדי להגן על זכויות הנישום (ע"מ 47420-01-18). החריג האחד, המאפשר את פתיחתו של הסכם, הוא גילויִים של רכיבי כזב או שגגה אשר עוגנו בוֹ - וגם זאת, רק בגבולות תקופת ההתיישנות (עמ"ה 167/97).

עמדת מע"מ - עוסק שמשכיר דירה לחבר בני אדם

עמדה 03/2016 קובעת כי עסק של השכרת דירות המדווח למע"מ (בין אם עוסק עצמאי או חברה), המשכיר

נכס לחבר בני אדם (חברה, עמותה או שותפות) למטרות מגורים, לא יוכל לעשות שימוש בפטור ממע"מ להשכרה למגורים. שכן, חבר בני האדם עצמו אינו יכול לעשות שימוש בנכס למגורים. לכן, השכרה שכזו חבה

במע"מ בשיעור מלא. לעניין זה ראו, בין היתר, ע"א 07/2291 מע"מ אשדוד נ' ש.י סימון אחזקות בע"מ.

עם זאת, עוסק, המשכיר נכס כאמור לעיל וסבור שחבר בני האדם השוכר מהווה "צינור" באופן שחל עליו הפטור ממע"מ, יגיש טופס מע"מ (עמדה חייבת בדיווח) לשם בחינת תחולת הפטור. דוגמא למצב כזה הנה, למשל, כאשר השוכר הנו עמותה המשכנת בנכס המושכר אוכלוסיות מטרה המטופלות על ידה.

סחר בנדל"ן: מתי זה עסק?

שימוש ועיתוי מכירה

ב-24.11.2021 התקבל פסק דין בע"מ 59664-06-19 נחמני אחד העם בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א 1, שעניינו האם פעילות החברה מערערת עלתה כדי "עסק" לצרכי חוק מע"מ. בית המשפט יישם את המבחנים שנמנו לעיל על עובדות המקרה.

המערערת רכשה זכויות ב-5 דירות מגורים ו-2 מחסנים. המערערת טענה כי התכוונה לרכוש את כל הנכסים כדי להשכירם, ומחמת קשיי מימון נאלצה לגייס אשראי חיצוני בריבית גבוהה ואף למכור חלק מהנכסים בלא רווח לפני שעלה בידה להשכירם.

בית המשפט בחן כל עסקה לגופה. באשר לדירות שנמכרו בחופזה ובלא רווח נקבע שאין זו התנהלות עסקית רציונלית. לכן התקבלה טענת המערערת שאין מדובר בהכנסה מעסק. אולם, באשר לנכסים שנמכרו כעבור פרק זמן רב, לאחר השבחה ובלא שהושכרו בתקופת בעלות המערערת, נקבע שהתקיימו מבחני טיב הנכס, תקופת ההחזקה, המימון והבקיאות - ולכן מדובר בהכנסות מעסק.

קראו כאן בהרחבה על רכישת דירה דרך חברה בע"מ

כמות עסקאות המכירה

עסקאות רבות של קנייה ומכירה של נדל"ן בידי יחיד עשויות להגדירו כ"עוסק במקרקעין" לצורך מע"מ ולחייבו במע"מ עסקאות, גם אם לא בוצעו באמצעות חברה או עוסק מורשה.

נזכיר כי הגדרת "עוסק" בחוק מע"מ אינה מחייבת קיומו של תיק מע"מ:

"עוסק" – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי;

הגדרה זו שימשה את בית המשפט העליון בע"א 1533/20 עמיאל לוי נ' אגף המכס והמע"מ פתח תקווה. למערער היה תיק עוסק במע"מ, שם דיווח על הכנסותיו מהשכרת נכסים מסחריים שבבעלותו, וכן על 13 עסקאות רכישה ומכירה של נכסים. בנוסף, המערער ביצע לאורך 25 שנים עסקאות רבות ב-2 נכסי קרקע אחרים, אשר לא נרשמו בספרי העסק. היות שכך, לא דרש המערער את מס התשומות בעת ביצוע הרכישות. לכן טען שאף אין לחייב אותו במע"מ עסקאות בעת מכירת אותם 2 נכסים. מנגד, טען מנהל מע"מ כי המערער עונה להגדרה "עוסק במקרקעין", ומשום כך גם עסקאות שביצע שלא במסגרת תיק העוסק חייבות במע"מ.

בפסק הדין נקבע כי הגדרת "עוסק במקרקעין" קובעת 2 תנאים מצטברים לחיוב עסקה במע"מ:

1. המוכר הוא "עוסק"

2. מכירות המקרקעין שבנדון בוצעו במהלך עסקיו

על מנת לבחון התקיימות תנאים אלה, יישם בית המשפט את מבחני הפסיקה לקיומו של עסק אשר נמנו מעלה. מרבית המבחנים הצביעו כי גם העסקאות ה"פרטיות" נשאו אופי עסקי-מסחרי-פירותי:

• מבחן הבקיאות: העסקאות נשענו באופן בלתי נמנע על בקיאותו של המערער בתחום הנדל"ן, שנצברה במשך הפעלת העסק הרשום במע"מ, שם השכיר ומכר נכסי מקרקעין. כמו כן, חלק מהעסקאות ה"פרטיות" נעשו בשותפות עם עורך-דין המתמחה במקרקעין.

• טיב הנכסים ואופיים: המערער החזיק ומכר נכסים מסוגים רבים ושונים.

• מימון: המערער רכש את הנכסים באמצעות הלוואה והקמת שותפויות, ולא מחסכונותיו הפרטיים

• תדירות העסקאות והיקפן הכלכלי: המערער ביצע עסקאות רבות שהניבו לו רווחים בגובה מיליוני שקלים.

• מבחן הגג: המערער ביצע עסקאות במספר גדול של נכסים מסוגים שונים, תוך מינוף אשראי, שותפויות וניסיון נדל"ני שלו ושל שותפיו. בנוסף, למערער יש תיק עוסק במע"מ במסגרתו מדווחת פעילות ערה במקרקעין.

מבחן הגג שימש במקרה זה כ"שובר שוויון", לאחר שכמה מבחנים אחרים הצביעו על אופי פרטי דווקא של העסקאות נשוא הערעור. באמצעותו הוכרע כי המערער אכן "עוסק במקרקעין", והגדרתו ככזה מחייבת כל עסקה בעלת אופי מסחרי, גם אם לא דווחה למע"מ במסגרת תיק עוסק.

עיסוקו של המוכר

כאשר עיסוקו של המוכר במסחר בנדל"ן, ישנם מקרים בהם חל עליו נטל הוכחה מוגבר כאשר הוא טוען שעסקת מקרקעין בוצעה במישור הפרטי, ולא העסקי. זאת בעיקר כאשר לא מתקיימת הפרדה מימונית וחשבונאית מספקת בין הנכסים הנטענים כפרטיים לבין אלה המהווים מלאי עסקי.

לדוגמה, בע"מ 10469-03-20 נדחתה טענתו של קבלן הרשום כעוסק במע"מ, כי הכנסתו ממכירת דירות מסוימות בפרויקטים שהקים מהווה הכנסה מהשקעה פרטית, וככזו אינה חייבת מס הכנסה. בית המשפט קבע שהקבלן לא עמד בנטל להוכיח כי חרף היותו עוסק בתחום הנדל"ן, וחרף בניית כל הדירות בפרויקט כחטיבה אחת, חלקן מהוות רכושו הפרטי. בפרט, הקבלן לא הביא אסמכתאות לכך שבניית אותן דירות מומנה מכספו הפרטי, ולא התקיימה הפרדה חשבונאית בין חלק הפרויקט ה"עסקי" ל"פרטי". אי לכך חויב המערער במס הכנסה על מכירת כל הדירות.

במקרים אחרים, כאשר ברור כי נסיבות הגעת הנדל"ן לידי המוכר היו פרטיות, לא יחול נטל הוכחה מוגבר. כך למשל לגבי נדל"ן שהתקבל בירושה בידי מי שעיסוקו בנדל"ן.

עוד על מקרקעין בירושה במאמרנו: חלוקת דירות בין יורשים: כך תמנעו "תאונות" מס שבח

סיכום ומסקנות

החלטה לפעול בהיקף נרחב בעסקי הנדל"ן הנה החלטה כלכלית אסטרטגית. ככזו, יש להביא מראש בחשבון את שיקולי המס, על מנת להכריע בכדאיות לעומת אפיקי השקעה אחרים. בנוסף, כפי שלימדה אותנו הפסיקה, יש להיזהר בחתימה על הסכמי שומה אשר כוללים הסכמות פרוספקטיביות ("מכאן והלאה") ללא הגבלה לשנות מס ספציפיות.

כדי לתכנן את הפעילות באופן המשתלם ביותר, תוך מיצוי ההכרה בהוצאות והימנעות מ"תאונות מס" כואבות, ולבצע כנדרש את הדיווח והתשלום לרשויות, עליכם להיות מיוצגים על-ידי רואה חשבון מוסמך.

משקיעים בנדל"ן? פנו אלינו לייעוץ, ייצוג ושירות שוטף בכל היבטי המיסוי.